【关键词】会计理论；教学与研讨；内容；结构；研究
大学教育的使命是文化传授、专业教学、进行科学研究和培养未来的科学研究人员（奥尔特加·加塞特，2001）。为了完成这一使命，在教学过程中，必须做到既注重对在校博士、硕士和本科生进行系统的专业基础教育与专业技能训练，根据不同层次学生的特点与来源结构，强化对其进行基本理论教育以扩大专业知识面，提高其专业理论素养，为将来从事研究工作打下坚实的专业理论基础。
一、我国现行会计理论课程的教学层次划分
会计理论是运用一定逻辑形式对会计实践行为的本质及其演变与发展规律进行研究后所形成的系统、全面的理性认识。它是会计专业学生必须掌握的专业知识的重要构成部分。因此，它在整个会计专业教育体系（主要是研究生教育）发挥着重要的作用，这一点已经得到学界的共识（葛家澍，1998）。
据了解，在国外大学会计专业教育体系中，为了提高学生的专业理论素养在国内各会计院校的本科、硕士和博士三个阶段专业教育的课程设置体系内，均设置了会计理论类课程。尽管其课程叫法各异，但内容上却大同小异。而在教学要求上，却存在明显的差异。本科生教育中，一般均设为选修课（大多数列为必选课，少数列为任选课），课程名称为《会计理论》、《会计理论专题》或者《现代会计理论》，教学时数为30学时左右；硕士生教育中，则均列为学位课程且属于专业基础课，课程名称一般称为《会计基本理论研究》，安排在入学后的第一学期，教学时数为40学时左右；博士研究生教育中，有的学校是将其设为学位课程，有的则设为考查课，课程名称有的称《高级会计理论研究》，有的则称为《会计理论发展与学术流派》等，教学时间有的放在第二学期，有的放在第三学期，教学时数一般为60学时左右。由此可见，不论是哪个层次，会计理论课程均属于教学计划体系中的重要课程之一。
二、现行主要会计理论类书籍的内容结构分析
尽管学者们普遍认为对会计专业的学生应当加强其专业理论素养的教育，但是在如何安排会计理论课程内容以及如何组织教学内容上，国内外学者却持有不同的看法，由此就形成了具有不同特色的教材内容体系。国内市场上较早的会计理论教材当推已故著名会计学家、中国人民大学阎达五（1985）教授应中央广播电视大学邀请，为适应会计专业教学需要而编写的《会计理论专题》一书。目前，国内市场上流行的可作为会计理论课程教学用的教材与理论论著共有20多本，较有影响的有16本，它们大致可以分为本科生教材、硕士生教材和社会性理论读物三种类型。
第一，本科层次教材。它们可分为两种形式：一是从引进原版教材或者翻译的本科教材，主要有3本。即埃尔登.S.亨德里克森（1982所著《会计理论》；哈利.J.渥克、迈克尔.G.特尔尼（1997）所著《会计理论》；洛斯德、克拉克和卡西（2001）所著《财务会计理论与分析》。二是国内有关学者组织编写的本科教材，主要有5本。即魏明海、龚凯颂等（2001）编的《会计理论》；卢永华（2000）主编的《广义会计理论》；于玉林、田昆儒（2000）编著的《会计基础理论概述》，梁毅刚等（2002）编的《会计理论专题研究》，张白玲（1998）主编的《会计基本理论》。
第二，硕士研究生层次教材。它们可分为两种形式：一是翻译的教材，主要有2本。即威廉姆.R.司可特（1999）所著的《财务会计理论》和阿迈德·贝克奥伊（2000）所著的《会计理论》。二是国内有关学者组织编写的研究生教材，主要有3本。即汤云为与钱逢胜（1997）所著的《会计理论》；葛家澍与林志军（2001）所著的《现代西方会计理论》；于玉林与李端生（2001）主编的《会计基础理论研究》。
第三，理论读物性质的论著。影响较大的有4本，即葛家澍与刘峰（1998）所著《会计大典——会计理论》，陈今池（1998）编著的《现代会计理论》，阎德玉（2002）主编的《会计理论比较与评析》和葛家澍与刘峰（2003）所著《会计理论》。各层次教材的主要内容可比较分析如下：
（一）本科层次教材的结构与内容
1.国外本科层次会计理论教材的结构与内容。主要有三本：
（1）美国华盛顿州立大学企业管理学教授埃尔登·S·亨德里克森（EldonS.Hendriksen）于1965年所著的《会计理论》（AccountingTheory，1982年原版）。该书被称为美国第一本有关会计理论的教科书，由作者分别于1970年、1977年、1982年和1992年进行了4次修订（第5版系与他人合作），它在很长时间内是美国会计教育界专门论述会计理论的唯一教科书。该书于1987年经王澹如等翻译并由立信会计用品社出版，由18章组成，主要内容包括：会计理论的研究法（定义、层次、归纳、演绎、其他方法）；1959年以前会计理论的历史发展（起源、借贷记账理论、17～18世纪的会计思想、19～20世纪初的会计思想、1930年以前的会计思想、20世纪20年代的会计实务）；1959年以来会计理论的发展（AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等其他会计团体对会计准则发展的贡献）；会计概念、计量和会计理论的机制（会计理论的概念、性质、体系、环境假设、目标、计量）；财务陈报的收益概念；收入与费用、利得与损失；财务陈报与物价变动；现金与资金流转；资产及其计量；流动资产与流动负债；存货；厂场与设备、购置的和租赁的；折旧；无形资产、非流动资产及递延费用；负债及其权益；业益；股东权益的变动；财务报表上的揭示。
（2）哈利·I.渥克（HarryI.Wolk）、迈克尔·G.特尔尼（MichaelG.Tearney）著《会计理论》（AccountingTheory，引进1997年原版）。该书由东北财经大学出版社1998年出版，其主要内容由19章构成：会计理论绪论；会计理论与会计研究；会计组织的结构与发展（1930年前、1930～1956年、1946～1959年、1959～现在）；财务报告规则的经济分析；假定、原则与概念；会计目标；FASB的财务会计概念框架；存货与应收账款会计信息的用途；会计信息的披露形式；损益表；资产负债表；现金流量表；物价变动会计；所得税会计；石油与天然气会计；养老金会计；租赁会计；对外投资权益；国际会计难题（外币交易、国家比较、国际协调）。
（3）R.G.斯洛德（RichaedW.Schroeder）、M.W.克拉克（Myrtlew.Clark）和J.M.卡西（JackM.Cathey）著《财务会计理论与分析》（FinancialAccountingTheoryandAnalysis，引进2001年原版）。该书由中信出版社2002年正式出版，其主要内容由15章构成：会计理论的发展；会计信息运用的研究方法与理论；收益概念；财务报表：损益表；财务报表：资产负债表与现金流量表；国际会计；营运资金；长期资产：厂场、设备；长期资产：投资与无形资产；长期负债；所得税会计；租赁会计；养老金会计；并购会计；财务报表的揭示要求与伦理责任。
2.国内本科层次会计理论教材的结构与内容。目前，国内已经出版本科层次的会计理论教材较多，但若从其内容组合上分析，大致可以分为五种形式：
（1）会计理论教材，包括财务会计与成本管理会计两个部分。譬如，由中山大学魏明海、龚凯颂等编的“高等学校本科会计学专业教材”——《会计理论》一书，该书由东北财经大学出版社2001年出版，并被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为11章，主要内容包括：会计理论概述（涵义、功能、体系、发展）；现代会计理论的研究方法（理论种类、传统方法、创新方法）；公认会计原则（产生、发展、类型、特点、制订、评价）；财务会计概念结构（概述、目标、质量特征、要素、确认与计量）；收益确认与计量理论；资产计价理论；财务报告理论（体系、基本报表、表外披露、未来发展）；有效资本市场与会计信息含量（实证理论内容）；契约关系与经理会计行为（实证理论内容）；成本计算与控制理论（成本计算、成本控制）；管理会计理论（框架、原理、新领域）。
（2）会计理论教材包括财务会计、管理会计与审计三个部分。譬如，由厦门大学卢永华主编的“21世纪课程教材”——《广义会计理论》，由中国金融出版社2000年出版，该书涉及财务会计理论（7章）、管理会计理论（3章）与审计理论（3章）三个大的部分。财务会计理论主要包含财务会计理论概述（作用、环境、研究方法）、会计理论发展简史（中国、西方、发展的启示）、财务会计理论体系（西方的概念结构、中国的理论体系、比较）、财务会计假设与财务会计的目标（假设、原则、目标）、会计确认与计量的基本理论、财务报告理论（财务报告、历史演变、未来展望）和会计规范理论（基本理论、法规、职业道德、证券市场会计规范、中国现状）共7章。管理会计理论主要包含管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）、中西管理会计理论比较和管理会计与财务会计理论比较3章。审计理论主要包含审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）、中西审计理论比较与广义会计理论结构3章。
（3）会计理论教材包括基础性理论专题。譬如，由天津财经大学于玉林、田昆儒编著，并由立信会计出版社2000年出版的《会计基础理论概述》。该书主要涉及会计理论的形成（会计环境、性质）、会计理论的特征与体系、现代会计的形成及其特征、会计系统、会计目标、会计职能、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划（预算）、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、大会计科学在发展和会计理论的发展在于创新等18章。
（4）会计理论教材以财务会计理论为主，兼顾其他会计理论的内容。譬如，由石家庄经济学院梁毅刚等编的《会计理论专题研究》一书，由中国物价出版社2002年出版，设有会计及会计理论（涵义、研究方法）、会计理论的演变（古代、近代、现代）、会计理论的结构（目标、假设、质量特征）、会计确认、会计计量、资产及其计价原理、负债的确认与计量、所有者权益的确认与计量、收益、收入与费用、利得与损失的确认与计量、财务报告与信息披露、会计准则基本问题研究、会计准则的体系与结构、我国会计制度与会计准则的制定、统一会计制度研究、会计准则（制度）的国际协调与国家特色、内部会计控制研究、衍生金融工具会计、人力资源会计研究、环境会计问题研究、实证会计研究等20章。另外还有附录，含会计学家、专业团体、重要文献等。
（5）会计理论教材以财务会计理论为主，适当涉及其他会计理论的内容。譬如，由集美大学张白玲主编、并由中国财政经济出版社1998年出版的《会计基本理论》一书，就设有绪论（会计理论性质、研究方法与历史发展）、会计基础理论（理论体系、本质、目标、假设、职能）、会计要素理论（六大要素）、会计确认与计量理论、资产计价理论、会计规范理论（概念、原则）、财务报告理论（目标、质量特征、基本报表、其他报告）、物价变动会计理论、会计环境理论（会计环境、会计模式）、会计理论的新领域（金融工具会计、环境会计、增值会计）等10章。
3.港台本科生层次的会计理论教材。笔者于2001年、2003年访问台湾有关大学期间，曾与相关院校会计理论课程的专业进行过交流，并多次访问有关院校的网站，发现台湾高校会计专业本科生层次的会计理论课程基本上与美国的内容一致。
（二）研究生层次教材的结构与内容
1.国外研究生层次会计理论教材的结构与内容。目前，翻译成中文并在国内影响比较大的教材主要有两本：
（1）《财务会计理论》（FinancialAccountingTheory）。该书由加拿大滑铁卢大学著名的会计学教授威廉姆·R·司可脱（WilliamR.Scott）所著，它是作者以多年讲授财务会计理论课程的讲义为基础而形成的一本专著，主要是以20世纪60年代末期以来美国会计理论界用实证研究方法研究会计问题所形成的理论结论为基础而编成的一本论著，于1999年出版。该书于2000年由陈汉文组织翻译并由机械工业出版社出版。据了解其现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计13章，主要内容包括：绪论；理想环境中的会计；财务报告的决策有用性；有效证券市场；决策有用性的信息观；决策有用性的计量观；经济后果；实证会计理论；冲突的分析；管理人员报酬；盈余管理；准则制定：理论问题；准则制定：一种政治问题。
（2）《会计理论》（AccountingTheory）。该书由美国芝加哥伊利若斯大学阿迈德·里亚希—贝克奥伊（AhmedRiahi-Belkaoui）著，它是贝克奥伊的代表作之一。初版于1981年出版，先后修订了3次，在我国有两个翻译的版本。1981年的第2版由杨进等译，并由陕西人民出版社出版，由九章组成。其2000年的第4版由钱逢胜等译，并由上海财经大学出版社出版，现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计16章，主要内容包括：会计的历史和发展；会计的性质与用途；构建会计理论的传统方法；构建会计理论的规范方法；财务会计和报告的概念框架；会计理论的结构；会计中的公允、披露及未来趋势；会计的研究视角；会计：一门多重范式的学科；事项法与行为法；预测方法与实证方法；现时价值会计；一般物价水平会计；各种资产计价和收益模式；当代会计职业的背景；国际会计。
2.国内研究生层次的会计理论教材（3本）。影响比较大的主要有两类：
（1）包容了西方会计理论教科书的基本内容。主要有两本：一是汤云为、钱逢胜著的《会计理论》。该书由上海财经大学出版社1997年出版，其基本体系与埃尔登·S·亨德里克森的《会计理论》接近。全书共组合为18章，主要内容包括：会计理论及其研究方法（定义、方法、分类、检验）；会计与会计理论的历史发展（古代、近代、现代）；会计规范和对会计原则的探索；财务会计的理论结构（构成、使用者、目标、质量特征、要素、假设、确认与计量）；现金流量与资金流量；财务报表中的收益概念；收入和费用、利得和损失；资产及其计量；流动资产和流动负债；存货；固定资产；折旧；无形资产；负债及其计量；所有者权益及其计量；物价变动会计的理论与实务；现时价值会计；实证会计。
二是葛家澍、林志军著的“会计研究生系列教材”——《现代西方会计理论》。该书由厦门大学出版社2001年出版，是1991年版《现代西方财务会计理论》的改进版，2003年被教育部列作研究生推荐教材。该书的体系较具代表性，被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为16章，主要内容包括：现代会计的演变（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计；发展、20世纪30年代以来的会计发展）；财务会计理论及其研究方法（性质、研究方法论、理论验证）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、假设、原则、准则的制订）；财务会计概念框架（性质、发展、财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表确认与计量）；实证会计理论（发展、基础概念、结论、评析）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价原理（涵义、性质、分类、目的、基础）；流动资产及其计价；长期资产与无形资产及其计价；负债及其确认与计量；业益及其确认与计量；收益概念与收益确定；财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、基本报表、其他手段）；现金与现金流量表；物价变动与物价变动会计；国际会计协调等。
（2）包容了会计理论的主要基本问题。典型的有于玉林、李端生主编的“高等院校会计硕士研究生系列教材”——《会计基础理论研究》，该书由经济科学出版社2001年出版，也被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为15章，主要内容包括：会计理论的形成；会计发展的动因；会计基础理论；会计理论体系；会计学；会计定位；会计结构；会计目标；会计行为规范；会计现代化；会计模式；会计方法；会计中国特色；会计国际协调；会计学发展趋势等。
（三）一般读物型会计理论论著的结构与内容
1.专著性的会计理论读物。影响较大的是葛家澍、刘峰著的《会计大典——会计理论》一书，该书由中国财政经济出版社1998年出版，被国内多所院校指定为研究生层次会计理论研究的参考读物。全书的1998年版共组合为18章，主要内容包括：会计理论的涵义（概念、作用、内容、结构）；会计理论的演变（复式簿记时期、产业革命时期、探索、体系形成）；会计研究的不同方法与流派（方法论、归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）；会计的定义及争论（西方、我国）；会计的基本假设；财务会计的概念结构（概述、发展、产生背景、现状分析）；财务会计的目标与信息质量；会计确认的理论研究；资产计价与收益决定（计量原理与模式）；我国会计理论研究的发展与评价；会计准则的性质；会计准则的国际化研究；我国会计准则制定的若干问题研究；现行财务报表的体系分析；财务报表体系的改进与未来（现行体系、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
2.普及性的会计理论读物。影响较大的是陈今池编著的《现代会计理论》，该书由立信会计出版社1998年纳入“立信会计丛书”出版。此前该书曾先后以《西方现代会计理论》（1988版）和《现代会计理论概论》（1992版）出版两次，该书也被国内多所院校指定为硕士生层次及本科生层次会计理论课程的参考读物。全书的1998年版共组合为18章与一个附录部分，主要内容包括：绪论（会计职能与范围、会计理论性质、研究方法）；会计理论的历史发展（理论起源、发展停滞、近代会计理论发展、现代会计理论发展）；会计理论的结构与内容（基本结构、目标、假设、概念、原则）；传统会计的特点和报表结构；主要会计报表（损益表、资产负债表、现金流量表）；收益的计量；收入确认与费用配比；资产计价；流动资产；固定资产与无形资产；负债与业主产权；物价变动会计的理论基础；一般物价变动水平会计；现时成本会计；变现价值会计；人力资源会计；社会责任会计；国际会计；附录：会计学家、专业团体、重要文献等。
3.专论性的会计理论读物。影响较大的有阎德玉主编的《会计理论比较与评析》。该书由湖北科学技术出版社2002年出版，为中南财经政法大学会计专业近年（2002～2005）来本科阶段《会计理论专题》课程的参考教材与研究生教学参考资料。该书共设15章，其主要内容包括：会计理论研究导论（概念、功能、内容、发展、体系）；财务会计的几个基本理论问题（会计的定义、性质、对象、资金、职能、目标）；我国会计理论研究的概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期、特点、趋势）；会计与经济效益；会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式）；会计准则产生与发展研究（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计准则的性质、结构与内容；会计确认与计量理论研究；财务报表理论研究（概述、产生与发展、资产负债表、收益表、现金流量表、增值表、现行矛盾）；我国会计改革和理论与实践；我国会计管理体制改革研究（企业会计、政府会计）；我国会计法规体系研究（概述、会计法、统一会计制度、其他相关法规）；我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育）；知识经济与会计。除此之外，其他有影响的论著主要有：孙芳城等著《比较财务会计学》（2001），李孝林等著《会计基本理论比较》（2002）以及阎德玉等（1992）著《现代会计理论研究》等，但在内容结构上大同小异。
（四）现有会计理论教材及论著结构的基本特点
上述16本会计理论教材或者理论读物，在内容设计上既有个性的设计，也有共性的内容。个性内容：主要体现在对每个专题内容的组织上，不同层次的教材以及不同作者的偏好，因此就形成了各具特色的内容结构体系。共性内容则可以划分为会计理论及研究方法问题、会计理论及历史发展问题、基础性会计理论问题、会计要素的确认与计量理论问题、财务报告理论问题、会计准则及规范体系建设理论问题、特殊业务会计专门理论问题、会计领域其他专题理论问题、管理会计理论问题和审计理论问题等十个方面的基本内容，个别教材还设有附录。笔者通过对其所涉及会计理论基本内容的统计与分析，归纳得出以下基本结论：
1.会计理论基础知识及研究方法问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论基础知识（涵义、性质、功能、范围、内容、体系、种类、层次、发展、作用、环境、特征等）；会计理论的研究方法（研究视角、研究方法论、定义、种类、传统方法、规范方法、创新方法、研究方法的历史发展、检验、事项法与行为法，预测方法与实证方法等）；会计理论研究的学术派别（归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）。
2.会计理论及历史发展问题，共有14本涉及。其主要内容包括：理想环境中的会计；现代会计的形成、演变及其特征（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计发展、20世纪30年代以来的会计发展）；西方会计理论的发展与演变（会计理论起源，古代会计理论，近代会计理论——借贷记账理论、17～18世纪产业革命时期的会计理论、19～20世纪初的会计理论，现代会计理论发展——1930年以前的会计思想、20世纪30年代后的会计实务与会计理论、1959年以前会计理论的历史发展、20世纪60年代以后的会计理论）；会计组织的结构与发展（1930年前、1930
～1956年、1946～1959年、1959～现在，AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等）；中国会计理论研究的发展概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期）；会计理论的未来发展（动因、创新、趋势、大会计科学）。
3.基础性会计理论问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论的结构与要素（概念、假设、目标、原则、程序与方法、狭义与广义的结构）；财务会计概念框架（概述、产生背景、发展、现状分析、性质、目标、会计信息使用者、会计信息质量特征、财务报表基本要素、会计要素的确认与计量）；我国传统的会计基础理论（西方及中国对会计的定义、会计系统、会计目标、会计职能、会计属性、会计对象、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划与预算、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、六大会计要素理论、会计学、会计定位、会计结构）；中国的理论体系及与西方的比较。
4.会计要素的确认与计量理论问题，共有13本涉及。其主要内容包括：会计确认理论（涵义、特点、标准、原则）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价理论（涵义、性质、分类、目的、基础），负债的确认与计量，所有者权益的确认与计量，收益概念、计量原理与确认模式，收入与费用、利得与损失的确认与计量；现金流量与资金流转。
5.财务报告理论问题。共有12本涉及，其主要内容包括：财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、其他手段、揭示要求与伦理责任、财务报告的决策有用性）；财务报告基本理论（概述、产生与发展、财务报告、目标、质量特征、历史演变、现行体系结构）；基本财务报表的理论（损益表、资产负债表、现金流量表、增值表、其他报表、表外披露）；现行财务报表的体系（现行体系、现行矛盾、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
6.会计准则及会计规范体系建设理论问题，共有9本涉及。其主要内容包括：会计准则基本问题研究（概念、性质、内容、体系、结构）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、类型、内容、结构特点、制订、评价）；会计准则产生与发展（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制订的相关问题（我国会计制度与会计准则制定、统一会计制度研究、会计准则的国际协调与国家特色等，制定的经济后果与政治后果）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计规范理论（概念、原则、基本理论、会计法规、职业道德、证券市场会计规范、会计行为规范、中国研究现状）；我国会计法规体系（概述、会计法、统一会计制度、内部会计控制规范、其他相关法规）。
7.特殊业务会计专门性理论问题，只有2本涉及。其主要内容包括：所得税会计，石油与天然气会计，租赁会计，养老金会计和并购会计。
8.会计领域其他专题性理论问题，共有12本涉及。其主要内容包括：会计：一门多重范式的学科，当代会计职业的背景；有效资本市场与会计信息含量，契约关系与经理会计行为，有效证券市场，决策有用性的信息观与计量观，冲突的分析，管理人员报酬，盈余管理，会计中的公允、披露及未来趋势；实证会计研究及理论（发展、基础概念、结论、评析）；物价变动会计（物价变动与物价变动会计、物价变动会计的理论基础、一般物价水平会计、现时成本会计，变现价值会计），国际会计（外币交易、国家比较、国际协调），衍生金融工具会计，人力资源会计，环境会计，增值会计，社会责任会计；会计环境理论，会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式），会计方法，会计现代化，会计与经济效益，会计中国特色与国际会计协调；我国会计管理体制改革（企业会计、政府会计），我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育），知识经济与会计。
9.管理会计理论问题，有2本涉及。其主要内容包括：成本计算与控制理论（成本计算、成本控制），管理会计理论（框架、原理、新领域）；管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）；中西管理会计理论比较；管理会计与财务会计理论比较。
10.审计理论问题，有1本涉及。审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）；中西审计理论比较等。
此外，还有两本设有附录，其主要内容包括会计学家、专业团体、重要文献等。
三、不同层次会计理论课程的教学重点与内容设计
（一）不同层次会计理论课程的重点内容
综上分析可见，会计理论所涉及的内容非常广泛，因此，学生需要在本科、硕士研究生和博士研究生三个不同的阶段不断地学习与研讨。但是应当如何区分与协调不同层次的重点内容，以减少重复并提高教学效果，则需要专门研究如下问题。首先，是不同层次的会计理论课程应当讲到什么程度？本科、硕士、博士课程各自所涉及的范围应有多大？内容应有多深？知识面多广？深度如何把握？其次，教材内容如何组织？涉及的机构、组织、规范、杂志、学人、文献和观点如何组合？是否只讲西方财务会计理论？是否只讲实证会计理论方面的研究成果？中国会计理论的发展是否需要讲？第三，教学方式如何组织？是否只让学生分组讨论已经形成的论文即可？在这个课程中是否需要系统介绍某些知识？可否用一定量的知识供给来刺激学生的兴趣与需求……笔者认为，其主要区别在于不同层次学生学习会计理论的广度、深度与对研究方法论的掌握问题。需要注意的是，在涉及的范围上，需要适当宽泛而不宜过于狭窄，不宜让学生只了解以某一方法所形成的研究成果，应当考虑会计理论的点（专业）—线（发展线索）—面（知识）。在内容上也需要兼顾相关内容，如会计发展的主要线索、会计理论发展的主要线索、会计思想发展的主要线索、会计法制规范发展的主要线索和会计研究方法发展的主要线索等。
因此，不同层次会计理论课程教学的重点即需要针对不同层次而适当体现差别。本科生会计理论课程的教学重点应当是以丰富学生会计理论的知识点为基础来了解会计理论的基本结构，以拓展其会计理论方面的知识面及应用会计理论解释、评价和指导会计实务能力。在“点”的明确要求下，教学中需要兼顾中西方的会计理论专业知识点。硕士研究生会计理论课程的教学重点应当是注重理解与掌握基本会计理论的线索，在“线”的要清楚要求，以充分认识中国会计理论发展的历史地位为基础，以西方会计理论特别是以美国的财务会计概念框架理论研讨为核心向外延伸，同时需要兼顾中西方的会计理论问题并体现一定的深度与广度。博士研究生会计理论研讨的重点，要放在广博的知识掌握与会计理论研究方法论的有效运用上，即在“面”要广博的要求下，应当以研读经典文献、研讨名家思想、把握中西方会计理论流派的发展脉络为基础，以了解学科交叉与渗透发展动向为基础，以具备一定会计理论研究创新思维和认识为目标，故需要广涉中西方的会计理论文献并独立进行分析、梳理与加工。
（二）不同层次会计理论课程教学内容的具体设计
1.本科阶段《会计理论专题》课程教学的基本内容设计。本科阶段《会计理论专题》课程的教学重点，主要是对前几学期所学会计主干专业课程中所涉及的相关理论问题进行比较系统的梳理，以加深学生对会计专业方法的认识与理解，并有助于其在未来的会计专业实践中运用。与此同时，还应当向学生适当介绍有关会计理论发展的知识，以拓宽其专业理论的知识面。因此，在内容的组合上，就要以帮助学生形成对主要会计理论（特别是财务会计理论）的系统认识为主线，以帮助学生对前导会计课程所学专业方法的理解掌握与融会贯通为重点，注意培养学生总结问题、分析问题与初步表达学术研究成果的能力。此外，在教学实践中，有相当一部分本科毕业生已不满足于本科层次的知识学习，而积极投身于“考研”的队伍中。由于目前研究生学历教育层次规模的急剧扩张，而教学资源的增长相对滞后，若把会计理论课程完全置于研究生教育阶段，也会使研究生教育压力过重，故可以考虑把一些相关专业基础课程的内容划入前一教学阶段，以减轻研究生教育的压力。以此认识为基础，可以考虑将教学重点放在以下四个主要方面：一是中西方会计及其理论发展的基本知识。主要是介绍会计及其理论有关发展阶段的特点、成就、重要学者与重要文献等方面的知识，在范围上要兼顾中外，以扩大学生的知识面；同时，适当介绍会计科学发展新领域的知识，如相关新学科的简介等。二是财务会计的基本理论知识。主要涉及财务会计业务处理过程及其所涉及专业问题的基本理论知识，如会计系统的结构与运行、会计准则、会计要素确认与计量的原则与方法、财务报告的结构与编制等方面的理论要点，并注重与前导主干课程教学内容的对接。三是我国会计改革的相关理论知识。主要是结合中国会计改革的现实，介绍会计管理体制、会计监管、会计规范体系建设等专题性问题的研究成果。四是会计科学理论研究与学术规范的基本知识。主要介绍会计理论研究的基本步骤、基本学术规范与论文结构要素等专业论文写作方面的基本知识，并适当进行论文写作的初步训练与指导，以便为学生顺利完成学位论文打下基础。另外，还有其他相关会计理论知识。
【关键词】财务重述;不完全契约;薪酬契约;融资契约;财务契约
一、引言
近年来,财务重述现象越来越严重。从国外情况来看,根据governmentaccountabilityoffice2006年的统计表明,美国财务报表重述的公司从1997年的83家增加到2005年9月的439家,重述的公司占全部上市公司的比例由同期的0.9%飙升到6.8%,其中不乏施乐(xerox)、安然(enron)、阳光(sunbeam)等世界著名公司。scholz2008年的统计发现,美国上市公司发生财务重述的数量从1997年的90家上升到2006年的1577家,10年增加了18倍。特别是在2002年《萨班斯—奥克斯利法案》(sarbanes-oxleyact)实施后,上市公司财务重述明显增加。而从国内的情况来看,1999年仅有24家上市公司发生了财务重述,而到2005年则达到195家,占全部上市公司的20%左右。本文从不完全契约理论的角度出发,研究发生报表重述的动因,从而解释这种现象,并提出相应的监管建议。
二、财务重述概述
(一)财务重述的概念
2005年5月美国会计准则委员会(fabs)的154号财务会计准则公告(sfasno.154)将财务重述表述为:修正前期的财务报告以反映这些报告中存在差错被更正的过程。Www.133229.cOm由此可见,财务重述专指会计差错更正,而不再包括其他会计变更。在我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中具体定义了“前期差错”的概念,提出“前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报告造成遗漏或误报:(1)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息;(2)前期财务报表准则报出时能够取得的可靠信息。”“前期差错”更正概念更加强调公司的责任,具体描述了可能导致差错发生的原因。准则12条还首次提出了“追溯重述”的概念,这一概念的提出表明会计准则与监管部门法则的趋同,预示着我国财务重述制度的日趋成熟。
(二)财务重述的经济后果
第一,财务重述会引起强烈的市场反应。对于这种反应,从短期内看,导致发生财务重述公司股价严重下挫,股票买卖价差加大,从而给投资者造成了严重的损失;从长期来看,发生财务重述的公司存在明显的负的回报率,使公司的价值下降,同样损害了广大投资者的利益。第二,财务重述会引发财务重述公司管理层频繁变更。这一变更也表明,ceo和cfo作为公司高管,代表公司所有(股东)对公司进行财务管理和控制工作,并对公司财务报告的真实性负有重要的责任。第三,财务重述会使发生财务重述的公司招致法律诉讼,陷入长期的麻烦之中。这种诉讼无论是公共惩罚还是私人惩罚,都与财务重述公司股东的损失存在较大相关性。第四,财务重述会使发生财务充实的公司融资成本上升。因为公司的财务重述行为降低相关评级机构对财务重述公司的预期盈余质量评级,导致投资者提高了对公司回报率的要求,从而增加了公司的融资成本。
三、财务重述的动因分析
(一)完全契约论与不完全契约论
coase在1937年发表的《企业的本质》开启了契约理论研究的先河,此后契约理论迅速发展,形成了完全契约理论和不完全契约理论两个派别。完全契约理论是把参与博弈的各方当事人放在一个委托—框架下处理,把所有的交易和生产关系抽象为一种契约关系。在完全契约理论的假设中,在当事人之间信息不对称的情形下,完全理性的委托人总是可以设计一个最佳契约,该契约充分考虑了所有可能出现的或然状态,并能够无成本地被第三方强制执行。而不完全契约正好相反,由grossmanandhart(1986)、hartandmoore(1990)等发展起来不完全契约的理论认为当契约不完全时,资产归谁所有,谁拥有资产的支配权等问题就非常重要。该理论的主要思想为:由于人们的有限理性、信息的不完全性、市场的复杂性和交易成本的存在,尤其是与专用性投资相关的许多重要变量即便可被当事人双方观察也不可被第三方(比如法院)证实,因此现实中的当事人难以签订能够自我实施的或者被第三方低成本强制实施的完全契约。也就是说,当契约不完全时,资产归谁所有,谁拥有对资产的支配权等问题变得非常重要。
(二)企业的本质是一种不完全契约
coase(1990)从交易费用角度对企业的本质作了阐述,认为市场与企业是资源配置的两种不可代替的手段。在市场上,资源的配置由非人格化的价格来调节,是由一系列短期契约来完成的。而在企业内部,相同的经济活动可以通过建立较少的长期权威关系契约来完成。由于交易费用的存在,“企业将倾向于扩展到在企业内部组织一笔交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或另一个企业组织同样交易的成本为止”。之后经很多学者的研究形成了现代企业的结论:企业是一系列契约(合同)的集合,企业之中存在的各种利益关系都是这个集合的子契约,并且这些契约的本质是一种不完全契约。
(三)不完全契约角度的报表重述动因分析
上市公司是企业的一种形式,因而也是不完备的契约集合,其本质也是由一系列的不完全契约组成。而在上市公司中与报表重述相关的契约主要包括薪酬契约、融资契约和财务契约,同样的道理,它们也是不完全契约。
1.薪酬契约
薪酬契约是用来规范的劳动者与企业之间酬劳关系的契约集合。财务重述期间,由于薪酬契约的存在,企业高管的有限理性加之相对于其他投资者拥有更完备的信息,从而导致了财务重述前后公司内部人员交易行为异常。beneish(1999)较早地检验了财务重述公司内部人交易行为,发现在财务报告高估盈利期间,这些公司的管理者比配对组公司的管理者更有可能卖出他们的股票和行使股票期权。agrawalandcooper(2008)以宣布低调盈余的财务重述公司为研究对象,并根据一定标准选取控制公司之后研究了公司五类内部人在公开股票市场的交易行为。结果发现,相对于控制样本公司,全样本分析仅微弱支持财务重述公司的高管在财务重述期间比财务重述之前出售了更多的股票。但在子样本分析中,却发现了财务重述公司的高管在财务重述期间出售了较多股票的证据。liandzhang(2007)发现在sox法案实施之前,内部交易行为与宣告时股票非正常收益存在相关性,但sox法案实施后,具有信息优势的内部人交易行为明显减少。因此他们认为财务重述报告期间存在内部交易行为,内部人利用信息优势在财务重述前抛出股票以减少股价即将下跌带来的损失,sox法案的实施约束了财务报告重述公告前的内部人交易行为。除此之外,这种信息不对称还致使内部人员行使股票期权现象的出现。burnsandkedia(2006)研究发现,ceo期权组合对股价的敏感度与财务错报显著正相关,而ceo薪酬结构的其他部分与财务错误报告不存在显著相关性。这表明通过财务错误报告来影响股价以谋求私利是持有股票期权ceo动机之一。efendietal.(2007)发现财务重述之前,公司ceo会执行更多的期权,尽管他们在市价下降的时候持有大量未行使的期权。burnsandkedia(2008)尽管没有发现公司管理层在错报期间执行更多期权的证据,但发现执行了更多期权的公司往往会采用基金的会计政策。这些公司比配对公司管理层多行权20%～60%,且与收入对财务重述的影响幅度与管理层执行的期权数量正相关。财务重述期间高管交易行为和股票相关的薪酬变化显示了管理者存在自利行为,并通过财务重述来实现。
2.融资契约
融资契约是用来约束资本市场上融资企业行为的契约集合。资本市场是企业融资的重要场所,但资本市场对企业的盈利有着较高的要求。如何保持一个连续正的盈余增长以融资到更多的资金往往就成为公司融资的资本市场压力。由于融资契约的存在,融资企业拥有对本公司资产的支配权,许多盈利达不到要求的公司就会利用这种支配权,通过财务重述的途径进行盈余管理,以使公司盈利能力符合要求,进而进行融资。dechowetal.(1996)发现融资需求显著影响着公司财务重述的可能性,公司期望以较低成本进行融资时,财务重述的可能性最大。burnsandkedia(2006)发现财务重述公司的股权融资与长期债务比的平均数都显著高于非财务重述公司,说明财务重述公司有着更多的融资需求。
3.财务契约
财务契约是用来规范企业管理层的财务行为实现利润最大化的契约集合。在股票正常交易过程中,由于市场的不确定性和人们有限理性的存在,投资者对未来股价的预期多依赖于证券分析师和管理当局的盈余预测,盈余操纵被用于迎合这种预测,若没有达到财务预期则可能带来股票价格的负效应,降低公司的声誉,导致公司在经营业务中遭受损失,从而减少企业未来的利润。callenetal.(2008)发现具有亏损历史并且将来可能亏损的公司相对于盈利公司更有可能利用财务重述操纵盈余。richardsonetal.(2003)研究发现,上市公司在未来盈利增长方面承受了更高的市场期望值,迫于市场的压力,上市公司管理层有动机进行盈余操纵以维持盈利增长或超过预期的盈利,而为达到上述目的采取的激进的会计政策最终导致了更频繁的财务重述。
四、结论及建议
针对以上分析,笔者提出完善我国上市公司财务重述的建议:
(一)完善相关会计准则、法规的制定
报表重述现象的出现存在客观的可能性,它的出现显示相关的会计准则和法规都存在漏洞和薄弱环节。这就要求在制定会计准则时尽量全面客观,尽量减少不确定措辞的使用,不给财务重述制度上的可乘之机。此外,应加强相关法规的责任追究机制,明确公司负责人对会计信息的真实性责任,加大对会计信息造假的惩戒力度,从而提高财务造假者的成本。
(二)完善公司内部薪酬激励机制
由于薪酬契约的存在,导致了财务重述期间高管交易行为和股票相关的薪酬变化。对此应设计完善的公司治理结构,建立管理者激励机制,实行股票期权激励制度,并将财务重述行为作为衡量期权的一个因素,让经营者与企业盈余剩余长期结合,使经营者不会轻易选择放弃长期利益行为,并进一步限制高管行权条件和高管在财务重述期间的行权行为,从而减弱经营者为自身利益进行会计造假的动机。
(三)提高审计信息质量
由于融资契约的存在,投资者和债权人与管理层存在着信息不对称,投资者和债权人多依赖于外部审计。这就要求相关审计人员严格遵守职业道德,严格执行审计准则职业标准,提高审计信息质量,以保障外部使用者利益,从而减少财务重述现象的出现。
(四)提高相关经营者和投资者的理性认识
由于财务契约的存在,加之证券分析师和相关当局往往根据当前的信息来预测未来;由于市场的复杂性和未来的不确定性,证券分析师和相关当局的盈余预测往往偏离公司的实际情况,这就要求相关的经营者和投资者提高理性认识,不要盲目跟着预测走。
【参考文献】
（一）国外对财务危机预警研究概述
国外最早关于企业经营失败风险预测的重要研究大致可追溯到年Fitzpatrick的相关研究，其主要研究方法是对破产企业和非破产企业的一系列财务比率进行经验分析和比较；美国的W.Beaver[1]开创了用单一比率判别财务困境的新局面；美国纽约大学教授Altman[2]首次将多元线性判别方法引入到财务预警研究中；Messier和Hansen将专家系统法首次引入到财务预警中，他们从知识获取角度探讨比较了专家系统在信用分析领域的应用，通过运用71家公司的数据将专家系统与线性判别分析等方法加以比较，结果证明专家系统法效果明显。
（二）国内对财务危机预警研究概述
国内对于企业财务危机预警的研究起步相对较晚，且在研究思路和方法上也一直借鉴国外的研究成果。最早始于吴世农和黄世忠对企业财务危机预警的探索性研究；周敏、潘福乙[3]在预警指标中加入了EVA指标；高芳丽和张爱香[4]从盈利能力、偿债能力、营运能力、发展能力四个方面选取12个财务指标，运用功效系数法建立财务危机预警模型，对中小企业板民营上市公司的财务状况进行预警等，通过对企业财务危机预警的研究可以为企业的财务管理等方面提供帮助。
二、Z值模型概述
Z值模型是由纽约大学商学院Altman在1968年提出来的。他是利用两个或两个以上财务指标变化的总的结果对企业未来发展趋势作出预测和判断。判别方程可以把单个企业的各财务指标转换成单一的判别评分，或称为Z值。然后，可用Z值把公司分为“破产”或“非破产”。
（一）Z值模型的公式
最佳的预测模型即Z值模型表达式如下：
公式：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+1.0X5
其中：Z为判别函数值。
X1=营运资金/期末总资产；
X2=期末留存收益/期末总资产；
X3=息税前利润/期末总资产；
X4=期末股东权益资产/期末总负债；
X5=本期销售收入/总资产，X5为总资产周转率。
（二）Z值模型的结果
Z值模型的破产（清算）与非破产（非清算）的分割点值为2.7，即Z值大于2.7时，企业财务状况良好，发生破产的可能性较小；当Z值小于1.81时，企业存在很大的破产风险；如果Z值处于1.81-2.7之间，则表明企业的财务状况极不稳定，Altman将这一区间定义为“灰色区域”。
三、力生公司的Z值模型分析
根据力生公司2010～2014年财务数据，应用Z值模型对其有关资料进行分析并据以判断其财务危机程度。如下表1所示。
从以上对力生公司的Z值计算结果来看，力生公司2010～2011年的Z值分别为1.950和1.800处于Z值模型中1.81～2.7的灰色区域中，财务失败的可能性很大，表明企业的财务状况极不稳定。2012年企业的状况继续恶化，Z值为0.570处于处于Z值模型中小于1.81的黑色区域中，企业财务失败可能性非常大，破产机率很高，企业在2013年度开始采取一系列政策，2013～2014年对企业的Z值计算结果为3.412和3.725，虽然严重的财务危机己于2013年被打破，但从财务危机预警的角度来看，企业仍然没有走出经营困境，陷入财务失败的风险还是很大。我们不可能绝对确定当Z值处于较大风险区域时，企业就会陷入财务失败。但是，从预防和预控财务风险的角度出发时，这样的分析至少给企业的经营管理者敲起了警钟，警示企业应该注意企业所面临的危机和风险，以达到最终防止企业陷入财务危机的目的。
四、对策和建议
（一）加强领导者制度建设
力生公司2010～2012年出现的越来越严重的财务危机问题，其中最重要的一个问题就是管理不善等原因造成的。可见高层管理者的品行对一个企业是多么的重要。企业中的许多人并不具有职业经理人的素养和基本管理技能。他们为了自己的所谓政绩不惜弄虚作假，通过虚构合同增加收入、账外报销费用以降低成本的方式来增加利润等方式来粉饰财务报表。
摘要:世界经济发展变化对财务管理理论提出了新的挑战。我国现有的财务管理理论尚不能满足财务管理工作实践的需要,理论对实践的指导作用较滞后。通过我国与西方财务管理理论的比较,谈一下我国未来财务管理理论的研究方向。
1我国财务管理理论研究的基本内容
在财务管理理论研究的第一阶段,我国财务管理理论研究在关于企业财务本质、经济核算的实质、客观依据、考核指标体系、国民经济核算和专业核算与群众核算的关系以及社会主义的资金理论、成本理论、财务与会计的关系等问题取得了很大进展。
在财务管理理论研究的第二阶段,我国财务管理理论研究从以下方面入手,并取得了了很大成就:
(1)对财务本质的继续讨论,提出财务本质“价值分配论”、“价值运动论”、“本金投入与收益论”等。
(2)关于财务的职能,提出财务的两种职能、三种职能、四种职能、六种职能等观点。
(3)关于财务调控机制。
(4)关于财务的主体。提出作为企业财务主体的,应当是企业本身。
(5)关于财务管理的目标。
(6)关于财务管理假设。
(7)从产权角度对财务管理的研究。
(8)关于宏观财务或国家财务,即将国家作为国有资本所有者与作为社会管理者所具有的不同经济权利及责任的学说。
(9)关于财务理论体系,即讨论财务理论体系的构成。
(10)关于预算管理。
2西方财务管理理论的基本内容
现代西方财务管理理论在20世纪80年代前大体包括如下内容:
(1)有效市场理论。说明的是金融市场上信息的有效性,即证券价格能否有效地反映全部的相关信息。
(2)证券投资组合理论。这一理论给出了关于证券投资组合收益和风险的衡量办法。
(3)资本资产定价模型。该理论用于对股票、债券等有价证券价值的评估。
(4)套利定价理论。该理论提出了一种比资产定价模型理论更为通用的定价学说和方法,是资本资产定价模型的扩展,将资产的定价从单一因素模型发展成为多因素模型,这样就更好地适合了现实中的复杂情况。
(5)资本结构理论。负债企业的价值等于无负债企业的价值加上负债所带来的节税利益,而节税利益的多少依所得税的高低而定。当节税利益与财务危机成本、成本相互平衡时,便是企业的最佳资本结构。
(6)期权定价理论。期权定价研究的是期权签出方补偿价格的确定问题。
(7)股利理论。股利理论是关于企业采取怎样的股利发放政策的理论,分为股利无关论和股利相关论两类论点。
3中、西方财务管理理论的比较
从以上的概述中,可以清楚地看到中、西方财务管理理论的差异,这表现在:
西方财务管理理论研究的对象是财务活动本身,着重研究资金筹集、投资行为(主要在市场上)和股利分配,研究工作偏重于财务管理实务。研究的内容是这些财务活动如何开展,具有哪些规律,如何去做会更好。我国财务管理理论的研究对象主要是财务活动中的财务关系和财务概念,研究工作偏重于财务管理的上层建筑。研究的内容主要为:财务关系应当是怎样的;财务管理应当建立哪些概念,这些概念应当如何表述,相互关系如何,等等。
从财务研究的客观环境看,建国以来我国财务研究的重点放在财务关系上。而西方国家财务研究没有过多地关注企业的财务关系,最近美国的会计造假,冲击了关国的经济,这引起了西方学者对其制度建设的重新审视。当前西方经济学,包括获得诺贝尔奖在内的各类经济学说,研究和解决的主要是其经济运行中的实际问题,很少涉及社会经济制度,这与其当前的财务理论研究是一致的;而资本主义制度建立之前和建立之初的经济学说,主要论述的则是经济关系和经济制度。
从财务活动的实践来看,由于我国的经济制度处于变动和建设之中,经济活动不稳定且无序,这使我国的财务理论研究不可能像西方的研究者那样针对一贯性的财务活动进行研究,这是中、西方财务研究对象和内容存在差异的另一个原因。
从财务管理理论研究的前提和惯性来讲,西方财务管理理论的发展紧紧结合其经济、金融理论的发展,与其经济、金融理论相辅相成,水融;这既是西方财务理论发展的必要前提,也是其他任何国家财务理论发展的必要前提。我国的经济理论与西方经济理论不同。首先,我国传统经济理论主要围绕经典马克思主义政治经济学展开,研究的是社会政治经济关系;其次我国传统经济理论所运用的基本是宏观的和定性的分析方法,很少有微观的和定量的研究。
从研究方法看,西方财务理论研究较多地采用实证的方法,我国财务理论研究则完全采用规范研究的方法。
4未来我国财务管理理论研究探讨的方向
(1)就研究方向而言,当前我国财务管理理论对财务关系的研究是必要的并应当进行下去,但应有相当部分的力量转移到对财务实务的研究上来,以使我们的财务管理理论与实践更多地结合,更好地指导现实财务活动,发挥解释和预测功能。实际上,目前已经有不少研究者注重了对财务实务的研究,比如对企业预算的研究即是一例。
(2)就研究方法而言,需要在进行规范研究的同时,下更大的力气开展实证研究,以增强研究的可靠性。为什么实证研究重要?关键在于它是建立在较为可靠的依据之上,类似于自然科学的研究方法,具有可验证性。应当说,我们并非没有进行财务管理的实证研究,只是研究的量和研究面较小。随着我国改革开放政策的深入,也越来越具备了开展财务实证研究的条件,这种研究方法的大规模推广不应该太迟。
(3)财务管理中加入量化方法。随着运筹学、数学等为财务管理提供基础工具支持的学科的发展,从而为企业理财建立更加科学、合理的量化财务模型提供了支持,如定量预测、滚动预算、风险决策及不确定性决策等。特别是当跨国资本经营目标确定后,财务管理就要运用价值管理的方法,将经营目标进行分解、量化,做出实现经营目标的规划,为企业进行跨国投资与融资,优化跨国资本存量和流量,防范与控制外汇风险提供有用的财务会计信息。此外,旨在防范风险、提高效率的财务控制方法和包含人力资本、知识资本的指标在内的财务分析方法等也应引起足够的重视,以满足新的环境对于财务管理的要求。
(4)加大推行财务预算管理方法。在市场经济条件下,企业必须克服过去在管理工作中存在的消极依赖心理,要根据多变的市场状况,从企业战略目标出发,进行财务预算管理。财务预算管理通过编制财务预算表来规范和矫正企业的经济行为,把企业内部各部门,生产经营各环节有机联系起来,其目的是以预算求平衡,以平衡求发展,使企业经济行为更科学、更合理,从而实现财务目标。
(5)建议用资本代替资金。资本是进行商品生产和流通而垫支的资金,它从货币资金垫支开始,经过运用、耗费、收入、分配几个阶段又回到原垫支的货币资金形态,并在这一过程中带来资金的增值。资本与资金的区别主要在于:其一,资本是能够带来增值的价值,增值是资本内在的本质要求;而资金只有在成为资本后刁有增值性。其二,资金作为社会再生产过程中财产物质的货币表现,其外延过于广泛。
(6)将资金的概念进一步扩展。关于资金,有这样一些定义:“资金是国民经济中物资价值的货币表现”;“资金是社会再生产过程中物资运动的价值形式”等。这两种表述虽略有不同,但以财产物资形态作为资金存在的物质内容这一点是相同的。随着我国对知识产权的日益重视,知识、人才在经济生活中的重要性日益突出。在经济活动中,大量存在着以专利、专有技术、商誉、商业秘密、人力资本投资入股的现象,如果我们这时还把资金概念限于是财产物质价值的货币表现,而资本作为财务管理客体,就不能包含上述内容。这显然是与客观经济现实不符的,也是缺乏解释力的。因此,这里认为,资金的内涵必须进行拓展,我们把资金定义为“国民经济中人力资源、物力资源价值的货币表现”。这样,在客观经济生活中存在的以专利、专有技术、商誉、商业秘密、人力资本投资入股的现象都能迎刃而解。客观经济环境的改变和财务管理目标的变化致使资金范畴扩大,而资金概念理论上的突破又进一步推动财务管理对象的扩大。
(7)风险管理成为重要的内容。无论是筹资还是投资,都必须重视风险管理。在融资方面,筹资渠道是日益增加,其品种将丰富多彩,特别是风险投资基金将成为主要的筹资渠道。企业财务管理者应首先识别所面临的各种风险,再对各风险因素进行估计和评价。采用定性和定量分析方法,例如敏感分析法,盈亏平衡分析法,概率分析法等,确定不同风险的存在,估计风险的大小及今后发展趋势,结合企业自身的承受能力,比较、分析、权衡得失,选择最佳方案,以较小风险取得较大收益,并采取一系列防范、保全、补偿措施。
参考文献
[1]王桂芝,朱洪友.财务管理国际化新动态[J].森林工程,2004,(3).
[2]黄菊波.新中国企业财务管理发展史[M].北京:经济科学出版社,1996.
【关键词】财务重述；经济后果；公司治理；管理层自利
财务重述（FinancialRestatement）是指上市公司修正前期财务报告，以更正其报告中会计差错的过程（FASB，2005）。财务重述作为一种补充信息披露工具，其本意是为了解决信息不对称问题，提高信息透明度，然而这种工具使得信息的披露内容和披露时间可分离，从而导致企业高管对信息披露的时间节点可以加以控制影响（杨蓉，2011），并成为管理层操纵公司信息的手段之一（Li&Zhang，2007），反而加剧了公司信息不对称的程度。财务重述不仅会给投资者带来巨大的财富损失，还会导致公司市场价值严重下滑（Richardsonetal.，2002；Palmroseetal.，2004）。然而各国上市公司财务重述行为仍然日渐频繁，美国财务重述公司的数量10年间增加了18倍（Scholz，2008），我国2005年进行财务重述的上市公司比重也相当高，达到了全部上市公司的20%（于鹏，2007）。因此十分有必要对上市公司进行财务重述的原因及财务重述产生的经济后果进行深入研究。
一、财务重述的原因分析
上市公司进行财务重述行为的原因可以从内在和外在两个方面进行分析，内在是由于管理层自利所导致，外在是由于公司治理机制不完善、外部监管不力、准则的模糊性以及业务的复杂性所造成。
（一）管理层自利
从根本上来说，上市公司进行财务重述是为了迎合管理层的个人利益。管理层自利行为一方面表现为在公司财务重述前后进行异常交易，大量形式股票期权从资本市场获利，另一方面表现为提升公司业绩、掩饰亏损等，以获取高额薪酬。Efendietal.（2007）认为管理层会出于各种原因，如为达到激励指标、迎合财务预期或是满足融资要求等进行盈余操纵，而盈余操纵行为一旦被识别，那么财务重述就在所难免。Burns和Kedia（2006）则发现，持有股票期权的首席执行官有强烈动机通过财务重述来对股价造成影响，进而谋取一己之私。张为国和王霞（2004）认为上市公司如果存在亏损、高负债、利润下降、线下项目产生较高收益的情况，其发生高报盈余的财务重述行为的概率会大大增加。
（二）公司治理机制不完善
完善的公司治理机制是公司高效提供财务信息的保障，财务重述的背后是公司治理的失效（GAO，2002）。Simons和Peterson（2000）研究认为董事会规模与上市公司财务重述行为正相关，因为规模大容易形成多个利益中心，而财务重述则可能是平衡利益主体利益的结果。另外，由于男性管理者比女性管理者更容易出现过度自信，从而采取更为激进的会计政策（Peng&Wei，2007），因此，上市公司男性管理者占比越高，发生财务重述的概率也就越大。Prendergast和Stole（1996）研究发现年轻的管理者展示自身能力的欲望要比年长的管理者强烈得多，从而在进行决策时，表现出过度自信并更愿意承担风险，而年长的管理者则更倾向与遵从历史经验并规避风险。因此管理层年龄越大，出现财务重述的概率越小。另外还有研究认为管理层学历越高，出现财务重述的概率越小（何威风、刘启亮，2010）；审计委员会的高效运作能有降低财务重述发生的概率（Dechowetal.，1996；Abbottetal.，2004；杨忠莲、杨振慧，2006）。总而言之，财务重述与公司治理机制有着密不可分的联系。
（三）外部监督不力
Youngetal.（2008）以及Almeretal.（2008）的研究都发现，经国际知名大型会计师事务所审计的上市公司发生财务重述的概率较低，这是因为通常情况下，国际大型会计师事务的独立性及专业胜任能力均较强，提供的审计服务质量也较高，能够有效发现公司财务舞弊行为（Palmrose，1988；Carcello&Nagy，2004）。Stanley和DeZoort（2007）从注册会计师和客户关系时间长短与财务重述发生概率的角度进行研究，并发现两者存在显著负相关关系。
（四）准则制定的模糊性
现行企业会计准则以原则导向为前提，准则及准则解释均为管理层决策提供了大量的选择空间，因此管理层在编制财务报告时，需要做出许多职业判断，而判断往往都有出错或前后不一致的时候。准则的模糊性为管理层进行财务重述提供了一个十分合理合法的借口。
（五）公司业务的复杂性
Dzinkowski（2007）研究认为，公司业务的复杂程度也与财务重述发生概率有着密切联系。公司业务所涉及领域越来越广，所进行的交易也日益复杂（张元智、马鸣萧，2004），在如此纷繁复杂的业务面前，管理层所作的决策往往难以确保精准无误，由此导致财务重述的发生。但是投资者关注财务重述公告的重点在于重述是否影响其对公司价值的判断，因此，由此类技术问题所导致的财务重述，市场反应往往并不显著（魏志华等，2009）。
二、财务重述的经济后果
大量研究发现财务重述会带来异常回报率，导致公司价值下降以及投资者遭受巨大损失，其实财务重述所带来的经济后果远不止此，本文具体做如下分析。
（一）财务重述的市场反应
一般情况下，市场将财务重述视为不好的事件。由于会计问题财务欺诈等导致的财务重述、重述涉及多个会计年度、重述调低了公司盈余或是其他坏消息时，将导致相当严重的消极市场反应；倘若财务重述公告带来的是好消息，则市场反应较为积极（魏志华等，2009）。Hirscheyetal.（2005）研究显示，涉嫌欺诈的财务重述公司在重述公告前后三天累计超常收益高达-21.80%，而同期非欺诈公司则仅为-7.73%。Palmroseetal.（2004）研究认为调低公司盈余的财务重述引起市场的负面反应最大，导致股价下跌13%，其次是重述导致报告收入下降的情况，引起9%的股价下跌。而Desaietal.（2006）则认为收入确认不正确所导致的财务重述会引起-14.89%的市场负面反应，成本确认不正确引起-10.51%，位居第二。
（二）财务重述与法律诉讼行为
国外大量研究表明财务重述会招致法律诉讼，而国内有关研究则相对比较薄弱。依据相关法律，投资者可以通过法律途径来要求公司对财务重述所导致的损失进行赔偿，尤其是当财务重述的内容涉及财务舞弊。Sullivan早在2002年就进行统计发现，财务重述导致的诉讼占股东集体诉讼的比例，从1991-1995年间的9%上升到1996-2000年间的19%，增加了10个百分点。Levetal.（2007）研究发现对历史盈余做出较大修改的财务重述行为，很有可能导致集体诉讼。Palmrose和Scholz（2004）通过研究也发现，财务重述涉及金额越大、重述带来的市场反应越大以及前期销售收入增长过大等情况下，招致集体诉讼的可能性会大幅增加。
（三）财务重述的其他经济后果
财务重述还会导致一系列其他的经济后果，如导致管理层发生变更、融资成本增加、机构投资者减持股票、传染效应等等。Desaietal.（2006）发现财务重述公司的管理层变更比例要显著高于非重述公司，并且因为财务重述而被辞退的高管，有92%没有找到相应职位，意味着他们的前途也会因此受到影响。Grahametal.（2008）发现财务重述后银行在贷款时会要求提高利差、更多的安全性保障、更多契约限制以及期限缩短等，并且由于财务欺诈导致财务重述的公司贷款利差要比其他财务重述公司大很多。Hribaretal.（2004）研究发现发生财务重述的公司的机构投资者至少会减持四分之一的该公司（下转第71页）（上接第68页）股票。Gleasonetal.（2008）发现财务重述在导致本公司价值下降的同时，也会诱使同行业非重述公司的股价下跌，从而认为财务重述具有一定的传染性。
三、结论与建议
规范上市公司财务重述行为，发挥其应有的信息补充更正功能，是保护投资者利益并维护资本市场秩序的保障。针对国内财务重述行为尚不规范的现状，本文提出如下政策建议。第一，对公司而言，建立有效的公司治理机制，完善内部审计制度，提高独立董事在董事会中的比重，加强董事会、监事会以及股东大会的监督作用，减少上市公司财务重述行为。第二，对监管当局而言，应提高证券交易所及其他监管部门的监管效率，强化年报重述披露行为的监管，并加强外部审计的监督作用，对财务重述报告进行专项或补充审计，充分发挥外部审计“经济警察”的作用。第三，对投资者而言，投资者需要提高自身素质，加强价值投资理念及风险意识，仔细甄别上市公司披露的各种信息，不盲目投资并减少投机行为，做到真正的价值投资。
参考文献
[1]何威风,刘启亮.我国上市公司高管背景特征与财务重述行为研究[M].管理世界,2010(7):144-155.
[2]黄志忠,白云霞,李畅欣.所有权、公司治理与财务报表重述[M].南开管理评论,2010(5):45-52．
[3]魏志华,李常青,辉.中国上市公司年报重述公告效应研究[M].会计研究,2009(8):
31-39.
[4]PalmroseZ.V.,RichardsonV.J.,andScholzS.,DeterminantsofMarketReactionstoRestatementAnnouncements,JournalofAccountingandEconomics,2004(37):59-89.
【关键词】风险预警系统;财务知识管理;本体
财务风险管理是企业风险管理的一个重要组成部分,是企业经营风险的集中体现。财务风险预警是财务风险管理发展的一个新阶段。财务风险预警的重点是抓住小范围、低程度的财务风险事件与财务状况变化,采取控制措施,防止小事件引发大风险而使企业陷入财务危机。21世纪的经济是世界经济一体化条件下的经济,是以知识决策为导向的经济。企业管理进入知识经济时代,企业的工作环境和工作内容都彻底发生了变化,知识管理的理念和方法不断渗透到财务管理中,为财务管理创新提供了机遇。而财务风险预警是一项重要的知识依赖的技术工作,在企业财务风险管理中如何引入知识管理的理念和方法,构建财务风险预警系统,帮助管理者准确地了解企业财务状况,指导风险应对工作的开展,从而降低经营风险,减少财务损失,是企业管理者关注的问题。本文运用知识本体(ontology)方法研究财务风险预警管理,探索科学化、智能化和系统化的财务风险预警机制。
一、基于知识本体的财务风险预警系统需求分析
财务风险预警系统是现代企业预测和防范风险的一个重要工具,它在收集大量相关信息的基础上,借助计算机技术、信息技术、概率论和模糊数学等方法,设定风险预警指标体系及其预警警戒线,捕捉和监视各种细微的迹象变动,对不同性质和程度的财务风险及时发出警报,提醒决策者及时采取防范和化解风险的措施。可见,财务风险预警系统建立的关键是如何有效地捕获企业内外部信息并形成有用的知识,有效的财务风险预警知识系统应满足如下四点需求。
一是信息收集与转换功能。财务风险预警知识系统应通过收集与企业经营相关的产业政策、国内外市场竞争状况、企业本身的各类财务信息和生产经营状况信息,并进行分析转换,按一定形式和规则存入知识库。
二是预警指标管理与更新功能。系统应建立起财务风险评价指标体系,并根据其中的评价指标计算公式,利用财务风险信息子系统提供的资料,计算出具体的指标值,供综合评价和预警使用。
三是财务风险综合评价功能。系统应根据已计算出的各种风险指标的值,利用各种科学的综合评价模型和预测模型,对企业目前的财务风险进行综合评价和对企业未来的风险进行预测。该功能是根据对企业运营过程跟踪、监测的结果,运用现代企业管理技术和企业诊断技术对企业财务状况的优劣作出判断,找出企业财务运行中潜在的危险。
四是财务风险报警功能。系统应根据已计算出的反映企业财务风险的风险指标值、综合评价值以及预测值,按照一定的报警模式发出不同程度的警报。
笔者在财务风险预警知识管理研究中引入本体的概念,本体原本是一个哲学上的概念,用于研究客观世界本质。在本体中概念的关系可以被描述得更加广泛、详细、深入和全面,通过对概念添加属性值,以及在属性与属性之间添加映射关系,一些不便描述的语义关系就可以清晰地描述出来。同时,在本体中可以使用形式语言,这就为实现知识检索创造了条件。在对财务风险预警知识形式化定义后,本体概念模型能够实现对财务风险预警知识理解的唯一性和精确性;另外,利用本体技术对知识的联系进行形式化映射,可以产生和约束新的知识规则,增加财务风险预警知识本体表示方法的实用性。
二、财务风险预警系统知识本体建模
通过分析财务风险预警领域知识的概念、关系和知识结构,采用分层次的思路建立财务风险预警领域本体,并分别对财务风险预警评价模型、指标体系和财务状况监控知识与案例进行形式化描述。本系统模型建立概念本体,评价模型本体、指标本体、资源本体和通讯本体等。下面以财务风险预警定量模型概念本体为例说明财务风险预警知识本体建模。
概念本体是用来描述某个领域内的一些基本概念和概念之间关系的本体,这些概念是被该领域内人们所共同认可的,概念是对事物认知的抽象,包含的内容很广,与模型相关的内容有:关系、函数、公理与实例等;关系表达了财务风险预警领域内概念间的互相作用,n个概念之间的关系可以表示为R:Cl×C2×…×Cn;函数是一种特殊的概念关系,表示在n元关系中确定了n-1个概念,则第n个概念是唯一的,即F:Cl×C2×…×Cn-1Cn;公理表示永远为真的概念,即真命题;实例是具体的模型元素。财务风险预警定量模型概念本体形式化定义如下。
CO::=(Fn,Cc,R,Ac,Ic)。
其中,Fn是领域名,Cc是领域内的术语集,R是关系集,Ac是公理集,Ic是实例集。
R形式化为:R::=(Ra,Rc),Ra是Cc上的属性集,形式化为:Ra::=(dc:Identifier,dc:Title,dc:Creator,dc:Description,dc:Date),前缀dc表示重用DC元数据集中的标识符、题名、创建者、描述及日期元素;Rc是术语间的关系集,Rc域是Cc1×Cc1,形式化为:Rc::=(SubConceptOf,SuperConceptOf,IsPartOf,HasPart,Equal,Pre,Next),SubConceptOf和SuperConceptOf
是包含和被包含的关系,IsPartof和HasPart是聚集关系,Equal是等价关系,Pre描述了概念和概念之间的直接前驱关系,Next描述了概念和概念之间的直接后继关系。Ac是公理集,Ac形式化为:Ac::=(SubConceptOfSuperConceptOf-,IsPartOfHasPart-,PreNext-,IsPartOfIsPartof*,HasPartHasPart*,EqualEqual*,……),表达了SubConceptOf和SuperConc-
eptOf,IsPartOf和HasPart,Pre和Next都是逆反关系,IsPartOf和HasPart和Equal都是可传递的。Ic形式化为:Ic::=(IRa,IRc),IRa是属性集实例,IRc是概念的关系实例。
概念是对人类知识的抽象,概念本体是按照分类法来组织领域概念及其客观关系的,概念本体作为一类独立的本体存在,由领域专家或知识工程师管理。财务风险预警定量模型概念本体的描述说明如下:
Fn=财务风险预警定量模型;
Cc=(Z计分模型,人工神经网络模型,多元逻辑(logit)模型,F计分模型……);
IRa={(“Prop1”,“Z计分模型”,“Z-score”,“通过将反映企业偿债能力的指标(X1,X4)、获利能力指标(X2,X3)和营运能力指标(X5)五种财务比率有机联系起来,综合分析预警企业财务风险。”),(“Prop2”,“人工神经网络模型”,“Artificial-Neural-Network”,“通过大量神经元的复杂连接,采用由底到顶的学习方法,以自组织和非线性动力学所形成的并列分布方式处理非语言化的财务模式信息,达到预警企业财务风险的目标”),……};
IRc={SubConceptOf(财务风险预警定量模型,Z计分模型),SubConceptOf(财务风险预警定量模型,人工神经网络模型),IsPartOf(Z计分模型,函数形式),IsPartOf(Z计分模型,参数指标),IsPartOf(人工神经网络模型,模型算法),IsPartOf(人工神经网络模型,输入矩阵),……}。
三、财务风险预警知识管理系统框架
通过分析基于本体的财务风险预警知识模型及需求,本文提出财务风险预警知识管理系统框架如图1所示。
基本的知识管理活动包括知识的创造、发现、存储和应用,财务风险预警知识管理将这些活动整合为财务风险预警知识的获取、财务风险预警知识的存储与推理、财务风险预警知识的应用与预警三个主要过程。财务风险预警以企业经营绩效为基础,充分认识财务风险的本质并在更广泛的领域内选择相关的预警指标,通过综合评价企业的财务状况进行预警。本财务风险预警模型由获利能力、偿债能力、经济效率和发展潜力四个方面的评价构成,获利能力和偿债能力是公司财务评价的两大基本部分,而经济效率高低又直接体现了公司的经营管理水平,公司的发展潜力尤其值得重视,公司理财的目标是财富最大化,良好的财务风险预警系统不应仅仅关注目前的运营状况。在具体预警指标的选取方面,考虑到各指标间既能相互补充,又不重复,尽可能全面综合地反映公司运营状况,故每个预警模块各取两个最具代表性的指标。系统从定量和定性两个角度利用财务本体知识对企业财务风险进行评价,本体风险评价模型利用本体推理与财务知识库得出的各指标值,代入建立的财务风险综合评价模型,进行风险评估,具体的评价模型可根据风险案例库的匹配情况,选取合适的模型,如层次分析模型或模糊评价模型等。
在企业内外部信息集成与知识获取部分,利用本体技术、知识集成技术、多种检索技术,对财务风险预警知识进行数字化语义处理;系统按照本体论思想对知识进行分类标注,组织到知识库中,形成财务风险预警领域概念集;这种框架便于实现本体知识获取、存储、检索等功能,并方便财务风险预警知识集成、共享、发现和重用。本框架一方面从技术角度针对财务风险预警知识管理提出了全面的解决方案;另一方面,通过引入本体技术,本框架在一定程度上能够使知识提供者和知识需求者之间尽可能无歧议地相互理解,并且能够表达组织内知识提供者和知识需求者的原始思想。这将使得财务风险预警知识管理能够更广泛地应用于各种类型的组织中,为组织的财务风险管理在技术上提供支持。
企业财务风险管理是一项复杂的系统工程,随着知识经济时代的到来,信息革命和经济全球化的进程日趋加快,财务风险预警知识系统研究有着广阔的发展前景,日益被人们所关注。本文采用本体方法为财务风险预警领域知识建模,并提出基于本体的财务风险预警知识管理框架,但在财务风险预警知识表达与推理等方面需进一步研究。
【参考文献】
[1]谷文林.企业财务风险预警研究综述[J].现代管理科学,2008(8).94-95.
[2]于富生,张敏,姜付秀,任梦杰.公司治理影响公司财务风险吗?[J].会计研究,2008(10):52-59.
[3]张友棠.基于内部控制的多维财务预警系统设计[J].财会月刊(会计版),2008(1):16-18.
[4]彭润华,阳震青.基于XBRL的集团财务知识管理研究[J].会计之友,2009(3):31-33.
[5]SegevA,GalA.Enhancingportabilitywithmultilingualontology-basedknowledgemanagement[J].DecisionSupportSystems.2008,45(3):567-584.
