【关键词】审计理论研究；研究生；课程教学；存在问题；完善建议
如今，随着审计实务的不断变化，审计理论研究也已经初具规模。我国审计理论研究已与发达国家有了相当的差距。为缩小这个差距，众多从事审计教学和科研的人员大胆借鉴西方审计教学研究的先进经验，不断对审计理论研究教学规律、教学模式进行探索。进而提出了案例教学法、模拟实验教学法等手段，试图改变审计理论研究课堂枯燥乏味的现状，提高学生对审计理论研究课程的学习兴趣和主动性。本文通过总结多年的审计理论研究教学经验，结合学生的反馈和前人的研究，寻求审计理论教学模式的改革创新，以给审计理论教学提供一些新思路。
一、知识经济时代审计理论研究教学的重要性
在知识经济时代，审计作为社会经济组织结构中的一项重要制度安排，通过其特有的功能服务于经济和社会，随着审计环境发生了一些变化，审计理论研究也随之发展和完善，以及现阶段研究生教育呈现出新的发展趋势和特点，这就要求高校研究生审计理论课程尽快建立起一种新型的、与之相适应的教学模式来作保障与支撑。
研究生的课程教学阶段是研究生培养过程中的一个基础环节。这就决定了研究生课程教学应是知识传授与学术研究能力培养并重。从根本上说，是一种建立在科学研究基础上的教学。就审计理论研究这门课程为例，当前的研究生课程教育中存在着一些共性的问题及误区，严重影响研究生的教育质量。要解决这些问题，必须改变传统的教育思想和教学模式，注重加强研究生创新能力的培养，积极开展教学方法改革，探索研究生教学的新方法。
二、当前审计理论研究课程教学的现状
为了探讨高校研究生审计理论研究课程教学改革的新思路，笔者对所在高校学习这门课的研究生就审计理论研究教学的相关情况进行了调查。
笔者对三届研究生共40位学生进行了座谈调查，主要针对教学方法现状的满意度和期望进行。调查结果显示，研究生对现在的教学模式，完全适应的占20%，基本适应的70%，不太适应的10%。其中，有30%的学生满意现在的教学模式，50%的学生基本满意现在的教学模式认为需要改进，20%的学生选择极不满意，认为需要进行课程改革。针对完成这门课后所得收获的问题，其中，40%的学生选择“知识和理论学得多，专业能力训练少”，20%的选择“知识学习与能力训练基本平衡”，17.5%的选择“学了一堆可能无用的知识”，22.5%的选择“能力训练多于知识积累”。对何种教学方式更适合他们学习的问题，25%的学生选择了启发式教学，20%的学生选择了研究式教学，55%的学生认为讨论式教学更好。同时，大部分学生认为，此课程应该采用多媒体教学，配合最新的案例进行实例讲解，尽量的多采用师生讨论互动的形式。
总体而言，学生对目前的教学方式虽能适应，但是并不十分满意。学生普遍反映审计理论研究课程抽象、深奥、偏难，故而不喜欢刻板迂腐的照本宣科式的教学方式，更倾向于能与实际相结合的，课堂讨论、师生互动形式的教学模式。
三、目前审计理论研究教学中存在的问题
1、审计理论结构复杂，出现本科阶段与研究生阶段重复授课
针对审计理论研究这门课程的属性而言，要研究审计理论必须考察审计理论的组成部分以及各要素之间的内在联系。由于审计理论是一整套审计知识的集合，再加上审计术语晦涩，内容枯燥，理论纷繁复杂，很难吸引学生的兴趣。审计理论研究以语言组织能力和逻辑思维见长，学生对于审计理论研究没有感性的认识，因此削弱了学习的积极性。且研究生同学在本科阶段已经接触过审计学，有一定的理论基础，重复讲授课程只会让学生感到厌倦，在学术上没有新的突破。如何让学生在本科层次上提升对审计理论的认识，把握理论的精髓，站在理论研究的最前沿，这是每一个教师都需要探索的。
2、教学内容滞后，理论研究没有前瞻性
针对教学内容而言，具有滞后性。众多高校依然保持以教材为中心的惯性，因为教材所提供的理论内容大都相对“稳定”，相对于发展变化着的实践来说，不能及时填补理论研究的空白，很难满足日新月异的社会环境的需要。课程教学内容是完成研究生培养工作的重要保障。我国高校教师习惯于依赖课本，理论研究的前沿性、国际性不足，学生思维得不到发散，难以创新。没有良好的审计理论基础，学生将来很难在实物操作中有深刻认识。
3、教学方法单一，学生被动参与
针对教学方法而言，目前我国高校的审计理论教学模式仍然主要采用传统的课堂讲授方式，在“老师讲，学生听；考前背，考完丢”这种填鸭式的教学模式下，课堂教学枯燥乏味，气氛沉闷，学生学习也较为被动，不利于培养学生的创新能力和思辨能力，影响了日后课题研究的能力。近几年来，高校教师大多采用多媒体教学，这只是在形式上改变了以往的传统授课方式，但是其模式实质并没有改变，从原来的“一支粉笔”到现在的“一张幻灯片”，都是教师以主导，很少做到与学生进行互动交流。可见，传统的审计理论研本文为2013年度杭州电子科技大学研究生品牌课程建设项目资助项目研究成果
审计理论研究课程教学模式改革探索
董超辛金国
（杭州电子科技大学经济学院浙江杭州310037）
【摘要】本文在阐述审计理论研究重要性的基础上，针对当前高校研究生审计理论研究课程教学中存在的问题，提出了完善审计理论研究课程教学的建议，主要是：采用案例教学法；改变传统考核手段评定标准；发散学生思维，把握理论前沿动态等。
【关键词】审计理论研究；研究生；课程教学；存在问题；完善建议
如今，随着审计实务的不断变化，审计理论研究也已经初具规模。我国审计理论研究已与发达国家有了相当的差距。为缩小这个差距，众多从事审计教学和科研的人员大胆借鉴西方审计教学研究的先进经验，不断对审计理论研究教学规律、教学模式进行探索。进而提出了案例教学法、模拟实验教学法等手段，试图改变审计理论研究课堂枯燥乏味的现状，提高学生对审计理论研究课程的学习兴趣和主动性。本文通过总结多年的审计理论研究教学经验，结合学生的反馈和前人的研究，寻求审计理论教学模式的改革创新，以给审计理论教学提供一些新思路。
一、知识经济时代审计理论研究教学的重要性
在知识经济时代，审计作为社会经济组织结构中的一项重要制度安排，通过其特有的功能服务于经济和社会，随着审计环境发生了一些变化，审计理论研究也随之发展和完善，以及现阶段研究生教育呈现出新的发展趋势和特点，这就要求高校研究生审计理论课程尽快建立起一种新型的、与之相适应的教学模式来作保障与支撑。
研究生的课程教学阶段是研究生培养过程中的一个基础环节。这就决定了研究生课程教学应是知识传授与学术研究能力培养并重。从根本上说，是一种建立在科学研究基础上的教学。就审计理论研究这门课程为例，当前的研究生课程教育中存在着一些共性的问题及误区，严重影响研究生的教育质量。要解决这些问题，必须改变传统的教育思想和教学模式，注重加强研究生创新能力的培养，积极开展教学方法改革，探索研究生教学的新方法。
二、当前审计理论研究课程教学的现状
为了探讨高校研究生审计理论研究课程教学改革的新思路，笔者对所在高校学习这门课的研究生就审计理论研究教学的相关情况进行了调查。
笔者对三届研究生共40位学生进行了座谈调查，主要针对教学方法现状的满意度和期望进行。调查结果显示，研究生对现在的教学模式，完全适应的占20%，基本适应的70%，不太适应的10%。其中，有30%的学生满意现在的教学模式，50%的学生基本满意现在的教学模式认为需要改进，20%的学生选择极不满意，认为需要进行课程改革。针对完成这门课后所得收获的问题，其中，40%的学生选择“知识和理论学得多，专业能力训练少”，20%的选择“知识学习与能力训练基本平衡”，17.5%的选择“学了一堆可能无用的知识”，22.5%的选择“能力训练多于知识积累”。对何种教学方式更适合他们学习的问题，25%的学生选择了启发式教学，20%的学生选择了研究式教学，55%的学生认为讨论式教学更好。同时，大部分学生认为，此课程应该采用多媒体教学，配合最新的案例进行实例讲解，尽量的多采用师生讨论互动的形式。
总体而言，学生对目前的教学方式虽能适应，但是并不十分满意。学生普遍反映审计理论研究课程抽象、深奥、偏难，故而不喜欢刻板迂腐的照本宣科式的教学方式，更倾向于能与实际相结合的，课堂讨论、师生互动形式的教学模式。
三、目前审计理论研究教学中存在的问题
1、审计理论结构复杂，出现本科阶段与研究生阶段重复授课
针对审计理论研究这门课程的属性而言，要研究审计理论必须考察审计理论的组成部分以及各要素之间的内在联系。由于审计理论是一整套审计知识的集合，再加上审计术语晦涩，内容枯燥，理论纷繁复杂，很难吸引学生的兴趣。审计理论研究以语言组织能力和逻辑思维见长，学生对于审计理论研究没有感性的认识，因此削弱了学习的积极性。且研究生同学在本科阶段已经接触过审计学，有一定的理论基础，重复讲授课程只会让学生感到厌倦，在学术上没有新的突破。如何让学生在本科层次上提升对审计理论的认识，把握理论的精髓，站在理论研究的最前沿，这是每一个教师都需要探索的。
2、教学内容滞后，理论研究没有前瞻性
针对教学内容而言，具有滞后性。众多高校依然保持以教材为中心的惯性，因为教材所提供的理论内容大都相对“稳定”，相对于发展变化着的实践来说，不能及时填补理论研究的空白，很难满足日新月异的社会环境的需要。课程教学内容是完成研究生培养工作的重要保障。我国高校教师习惯于依赖课本，理论研究的前沿性、国际性不足，学生思维得不到发散，难以创新。没有良好的审计理论基础，学生将来很难在实物操作中有深刻认识。
3、教学方法单一，学生被动参与
针对教学方法而言，目前我国高校的审计理论教学模式仍然主要采用传统的课堂讲授方式，在“老师讲，学生听；考前背，考完丢”这种填鸭式的教学模式下，课堂教学枯燥乏味，气氛沉闷，学生学习也较为被动，不利于培养学生的创新能力和思辨能力，影响了日后课题研究的能力。近几年来，高校教师大多采用多媒体教学，这只是在形式上改变了以往的传统授课方式，但是其模式实质并没有改变，从原来的“一支粉笔”到现在的“一张幻灯片”，都是教师以主导，很少做到与学生进行互动交流。可见，传统的审计理论研究教学模式的改革刻不容缓。
四、完善审计理论研究课程的相应对策及建议
1、改进课堂教学方法——案例教学法
有效的审计实务是以健全的审计理论为基础的，而审计理论同样需要接受审计实务的检验。由于审计理论探究的枯燥乏味，学生缺乏足够的感性认识，故我国高校可以借鉴美国哈佛大学的审计教学模式，理论与实践相结合，生动形象地向学生传递出审计理论研究的要义。教师可在课前布置案例，案例应具有代表性和启发性，这样有助于学生做到举一反三。课堂上鼓励学生提出问题、分析问题，以学生为主导，充分调动学生的积极性，良性的互动使得传统的教师唱“独角戏”变成师生一起“大合唱”，学生不再消极被动，并由此总结出与之相对应的理论。实践证明：案例教学法不仅加深了学生对审计理论的理解，拓展了思路，且有利于培养研究生的考察、分析、总结归纳问题的能力，对于其今后的学术研究也大有裨益。审计案例教学步骤入图：
2、改变传统考核手段评定标准
对研究生教学，应着重培养创新能力。有效地开发思维潜能，不能再以单一的考核手段——期末成绩为评定标准。目前虽然大多数高校的考试成绩包含了平时的出勤情况、作业质量，但仍然以期末成绩为主。这样会导致部分学生平时上课敷衍应付，到期末考试前临时抱佛脚，失去了研究生教学的意义，与培养学术型人才的目标相违背。因而，对学生的考核不仅仅包括期末成绩，还要包括平时课堂上的案例分析与分组讨论，读书笔记，课堂试讲，适当地增加随堂测试。同时降低期末考试成绩的比重，提高平时成绩的比重，让学生意识到这门课的重点在于主动积极地参与理论的探索与研究，为以后的审计实践打下坚实的基础。
另外，期末考试的形式灵活多样，可以采取传统的闭卷笔试考试，也可以采取开卷考试（发散型题型为主）、小论文等形式。开卷考试与小论文都需要学生结合近期热点做大量准备，阅读中外文献，分析汇总，形成自己的独特见解。
3、发散学生思维，把握理论前沿动态
“尽信书则不如无书”，高校教师在授课过程中应不拘泥于课本，结合国际动态，鼓励学生独立思考，可将一些重点文献或著作中的相关章节打印分发给学生阅读研究，及时把审计理论的最新研究成果带进课堂教学，引导学生站在审计理论变革的前沿，跟踪和研究学科热点问题，在教学改革中逐步形成国际视野，提高研究生的综合能力。
同时要求高校教师与时俱进，根据审计理论研究的最新动态，及时补充教材的空白或者更换新教材，做到教材新、案例新、理论研究方向新。
此外，有条件的高校还可以聘请校外企业导师，不定期地开展审计理论研究专题讲座，培养学生的学术兴趣，开阔视野，进一步加深对课程内容的理解。
五、结语
正所谓教无定法，根据目前我国众多高校审计理论研究课程的实际情况，为了更好的适应研究生教学改革的要求，解决教学中出现的问题，提高研究生的综合能力。为此，建立高质量的教学方法，把握学科理论前沿，不断改进审计教学质量是关键，并努力提升教师的业务实践能力，改变传统的考核手段，探索审计理论研究课程教学的最佳模式。
【参考文献】
[1]唐益群，赵化，王建秀等.硕士研究生课程教学模式改革的探索[J].教学研究，2012（1）36-38.
[2]陈勇，钱旅扬.对研究生课程教学存在问题的思考与对策[J].中国高等医学教育，2008（5）80-81.
[3]马娟.会计专业审计课程教学改革的创新与实践[J].中国管理信息化，2010（14）120-122.
[4]李海生，范国睿.硕士研究生课程设置存在的问题及思考[J].学位与研究生教育，2010（7）59-63.
[5]张雪梅.审计教学中的研究性教学方法探讨[J].会计之友，2008（4）70-71.本文为2013年度杭州电子科技大学研究生品牌课程建设项目资助项目研究成果
审计理论研究课程教学模式改革探索
董超辛金国
（杭州电子科技大学经济学院浙江杭州310037）
【摘要】本文在阐述审计理论研究重要性的基础上，针对当前高校研究生审计理论研究课程教学中存在的问题，提出了完善审计理论研究课程教学的建议，主要是：采用案例教学法；改变传统考核手段评定标准；发散学生思维，把握理论前沿动态等。
【关键词】审计理论研究；研究生；课程教学；存在问题；完善建议
如今，随着审计实务的不断变化，审计理论研究也已经初具规模。我国审计理论研究已与发达国家有了相当的差距。为缩小这个差距，众多从事审计教学和科研的人员大胆借鉴西方审计教学研究的先进经验，不断对审计理论研究教学规律、教学模式进行探索。进而提出了案例教学法、模拟实验教学法等手段，试图改变审计理论研究课堂枯燥乏味的现状，提高学生对审计理论研究课程的学习兴趣和主动性。本文通过总结多年的审计理论研究教学经验，结合学生的反馈和前人的研究，寻求审计理论教学模式的改革创新，以给审计理论教学提供一些新思路。
一、知识经济时代审计理论研究教学的重要性
在知识经济时代，审计作为社会经济组织结构中的一项重要制度安排，通过其特有的功能服务于经济和社会，随着审计环境发生了一些变化，审计理论研究也随之发展和完善，以及现阶段研究生教育呈现出新的发展趋势和特点，这就要求高校研究生审计理论课程尽快建立起一种新型的、与之相适应的教学模式来作保障与支撑。
研究生的课程教学阶段是研究生培养过程中的一个基础环节。这就决定了研究生课程教学应是知识传授与学术研究能力培养并重。从根本上说，是一种建立在科学研究基础上的教学。就审计理论研究这门课程为例，当前的研究生课程教育中存在着一些共性的问题及误区，严重影响研究生的教育质量。要解决这些问题，必须改变传统的教育思想和教学模式，注重加强研究生创新能力的培养，积极开展教学方法改革，探索研究生教学的新方法。
二、当前审计理论研究课程教学的现状
为了探讨高校研究生审计理论研究课程教学改革的新思路，笔者对所在高校学习这门课的研究生就审计理论研究教学的相关情况进行了调查。
笔者对三届研究生共40位学生进行了座谈调查，主要针对教学方法现状的满意度和期望进行。调查结果显示，研究生对现在的教学模式，完全适应的占20%，基本适应的70%，不太适应的10%。其中，有30%的学生满意现在的教学模式，50%的学生基本满意现在的教学模式认为需要改进，20%的学生选择极不满意，认为需要进行课程改革。针对完成这门课后所得收获的问题，其中，40%的学生选择“知识和理论学得多，专业能力训练少”，20%的选择“知识学习与能力训练基本平衡”，17.5%的选择“学了一堆可能无用的知识”，22.5%的选择“能力训练多于知识积累”。对何种教学方式更适合他们学习的问题，25%的学生选择了启发式教学，20%的学生选择了研究式教学，55%的学生认为讨论式教学更好。同时，大部分学生认为，此课程应该采用多媒体教学，配合最新的案例进行实例讲解，尽量的多采用师生讨论互动的形式。
总体而言，学生对目前的教学方式虽能适应，但是并不十分满意。学生普遍反映审计理论研究课程抽象、深奥、偏难，故而不喜欢刻板迂腐的照本宣科式的教学方式，更倾向于能与实际相结合的，课堂讨论、师生互动形式的教学模式。
三、目前审计理论研究教学中存在的问题
1、审计理论结构复杂，出现本科阶段与研究生阶段重复授课
针对审计理论研究这门课程的属性而言，要研究审计理论必须考察审计理论的组成部分以及各要素之间的内在联系。由于审计理论是一整套审计知识的集合，再加上审计术语晦涩，内容枯燥，理论纷繁复杂，很难吸引学生的兴趣。审计理论研究以语言组织能力和逻辑思维见长，学生对于审计理论研究没有感性的认识，因此削弱了学习的积极性。且研究生同学在本科阶段已经接触过审计学，有一定的理论基础，重复讲授课程只会让学生感到厌倦，在学术上没有新的突破。如何让学生在本科层次上提升对审计理论的认识，把握理论的精髓，站在理论研究的最前沿，这是每一个教师都需要探索的。
2、教学内容滞后，理论研究没有前瞻性
针对教学内容而言，具有滞后性。众多高校依然保持以教材为中心的惯性，因为教材所提供的理论内容大都相对“稳定”，相对于发展变化着的实践来说，不能及时填补理论研究的空白，很难满足日新月异的社会环境的需要。课程教学内容是完成研究生培养工作的重要保障。我国高校教师习惯于依赖课本，理论研究的前沿性、国际性不足，学生思维得不到发散，难以创新。没有良好的审计理论基础，学生将来很难在实物操作中有深刻认识。
3、教学方法单一，学生被动参与
针对教学方法而言，目前我国高校的审计理论教学模式仍然主要采用传统的课堂讲授方式，在“老师讲，学生听；考前背，考完丢”这种填鸭式的教学模式下，课堂教学枯燥乏味，气氛沉闷，学生学习也较为被动，不利于培养学生的创新能力和思辨能力，影响了日后课题研究的能力。近几年来，高校教师大多采用多媒体教学，这只是在形式上改变了以往的传统授课方式，但是其模式实质并没有改变，从原来的“一支粉笔”到现在的“一张幻灯片”，都是教师以主导，很少做到与学生进行互动交流。可见，传统的审计理论研究教学模式的改革刻不容缓。
四、完善审计理论研究课程的相应对策及建议
1、改进课堂教学方法——案例教学法
有效的审计实务是以健全的审计理论为基础的，而审计理论同样需要接受审计实务的检验。由于审计理论探究的枯燥乏味，学生缺乏足够的感性认识，故我国高校可以借鉴美国哈佛大学的审计教学模式，理论与实践相结合，生动形象地向学生传递出审计理论研究的要义。教师可在课前布置案例，案例应具有代表性和启发性，这样有助于学生做到举一反三。课堂上鼓励学生提出问题、分析问题，以学生为主导，充分调动学生的积极性，良性的互动使得传统的教师唱“独角戏”变成师生一起“大合唱”，学生不再消极被动，并由此总结出与之相对应的理论。实践证明：案例教学法不仅加深了学生对审计理论的理解，拓展了思路，且有利于培养研究生的考察、分析、总结归纳问题的能力，对于其今后的学术研究也大有裨益。审计案例教学步骤入图：
2、改变传统考核手段评定标准
对研究生教学，应着重培养创新能力。有效地开发思维潜能，不能再以单一的考核手段——期末成绩为评定标准。目前虽然大多数高校的考试成绩包含了平时的出勤情况、作业质量，但仍然以期末成绩为主。这样会导致部分学生平时上课敷衍应付，到期末考试前临时抱佛脚，失去了研究生教学的意义，与培养学术型人才的目标相违背。因而，对学生的考核不仅仅包括期末成绩，还要包括平时课堂上的案例分析与分组讨论，读书笔记，课堂试讲，适当地增加随堂测试。同时降低期末考试成绩的比重，提高平时成绩的比重，让学生意识到这门课的重点在于主动积极地参与理论的探索与研究，为以后的审计实践打下坚实的基础。
另外，期末考试的形式灵活多样，可以采取传统的闭卷笔试考试，也可以采取开卷考试（发散型题型为主）、小论文等形式。开卷考试与小论文都需要学生结合近期热点做大量准备，阅读中外文献，分析汇总，形成自己的独特见解。
3、发散学生思维，把握理论前沿动态
“尽信书则不如无书”，高校教师在授课过程中应不拘泥于课本，结合国际动态，鼓励学生独立思考，可将一些重点文献或著作中的相关章节打印分发给学生阅读研究，及时把审计理论的最新研究成果带进课堂教学，引导学生站在审计理论变革的前沿，跟踪和研究学科热点问题，在教学改革中逐步形成国际视野，提高研究生的综合能力。
同时要求高校教师与时俱进，根据审计理论研究的最新动态，及时补充教材的空白或者更换新教材，做到教材新、案例新、理论研究方向新。
此外，有条件的高校还可以聘请校外企业导师，不定期地开展审计理论研究专题讲座，培养学生的学术兴趣，开阔视野，进一步加深对课程内容的理解。
五、结语
正所谓教无定法，根据目前我国众多高校审计理论研究课程的实际情况，为了更好的适应研究生教学改革的要求，解决教学中出现的问题，提高研究生的综合能力。为此，建立高质量的教学方法，把握学科理论前沿，不断改进审计教学质量是关键，并努力提升教师的业务实践能力，改变传统的考核手段，探索审计理论研究课程教学的最佳模式。
【参考文献】
[1]唐益群，赵化，王建秀等.硕士研究生课程教学模式改革的探索[J].教学研究，2012（1）36-38.
[2]陈勇，钱旅扬.对研究生课程教学存在问题的思考与对策[J].中国高等医学教育，2008（5）80-81.
[3]马娟.会计专业审计课程教学改革的创新与实践[J].中国管理信息化，2010（14）120-122.
[4]李海生，范国睿.硕士研究生课程设置存在的问题及思考[J].学位与研究生教育，2010（7）59-63.
[5]张雪梅.审计教学中的研究性教学方法探讨[J].会计之友，2008（4）70-71.究教学模式的改革刻不容缓。
四、完善审计理论研究课程的相应对策及建议
1、改进课堂教学方法——案例教学法
有效的审计实务是以健全的审计理论为基础的，而审计理论同样需要接受审计实务的检验。由于审计理论探究的枯燥乏味，学生缺乏足够的感性认识，故我国高校可以借鉴美国哈佛大学的审计教学模式，理论与实践相结合，生动形象地向学生传递出审计理论研究的要义。教师可在课前布置案例，案例应具有代表性和启发性，这样有助于学生做到举一反三。课堂上鼓励学生提出问题、分析问题，以学生为主导，充分调动学生的积极性，良性的互动使得传统的教师唱“独角戏”变成师生一起“大合唱”，学生不再消极被动，并由此总结出与之相对应的理论。实践证明：案例教学法不仅加深了学生对审计理论的理解，拓展了思路，且有利于培养研究生的考察、分析、总结归纳问题的能力，对于其今后的学术研究也大有裨益。审计案例教学步骤入图：
2、改变传统考核手段评定标准
对研究生教学，应着重培养创新能力。有效地开发思维潜能，不能再以单一的考核手段——期末成绩为评定标准。目前虽然大多数高校的考试成绩包含了平时的出勤情况、作业质量，但仍然以期末成绩为主。这样会导致部分学生平时上课敷衍应付，到期末考试前临时抱佛脚，失去了研究生教学的意义，与培养学术型人才的目标相违背。因而，对学生的考核不仅仅包括期末成绩，还要包括平时课堂上的案例分析与分组讨论，读书笔记，课堂试讲，适当地增加随堂测试。同时降低期末考试成绩的比重，提高平时成绩的比重，让学生意识到这门课的重点在于主动积极地参与理论的探索与研究，为以后的审计实践打下坚实的基础。
另外，期末考试的形式灵活多样，可以采取传统的闭卷笔试考试，也可以采取开卷考试（发散型题型为主）、小论文等形式。开卷考试与小论文都需要学生结合近期热点做大量准备，阅读中外文献，分析汇总，形成自己的独特见解。
3、发散学生思维，把握理论前沿动态
“尽信书则不如无书”，高校教师在授课过程中应不拘泥于课本，结合国际动态，鼓励学生独立思考，可将一些重点文献或著作中的相关章节打印分发给学生阅读研究，及时把审计理论的最新研究成果带进课堂教学，引导学生站在审计理论变革的前沿，跟踪和研究学科热点问题，在教学改革中逐步形成国际视野，提高研究生的综合能力。
同时要求高校教师与时俱进，根据审计理论研究的最新动态，及时补充教材的空白或者更换新教材，做到教材新、案例新、理论研究方向新。
此外，有条件的高校还可以聘请校外企业导师，不定期地开展审计理论研究专题讲座，培养学生的学术兴趣，开阔视野，进一步加深对课程内容的理解。
五、结语
正所谓教无定法，根据目前我国众多高校审计理论研究课程的实际情况，为了更好的适应研究生教学改革的要求，解决教学中出现的问题，提高研究生的综合能力。为此，建立高质量的教学方法，把握学科理论前沿，不断改进审计教学质量是关键，并努力提升教师的业务实践能力，改变传统的考核手段，探索审计理论研究课程教学的最佳模式。
【参考文献】
[1]唐益群，赵化，王建秀等.硕士研究生课程教学模式改革的探索[J].教学研究，2012（1）36-38.
[2]陈勇，钱旅扬.对研究生课程教学存在问题的思考与对策[J].中国高等医学教育，2008（5）80-81.
[3]马娟.会计专业审计课程教学改革的创新与实践[J].中国管理信息化，2010（14）120-122.
一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。
审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。WwW.133229.coM他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。
汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。
二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。
同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。
三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。
这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。
四、审计理论结构的关系问题
1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。
2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。
【关键词】“免疫系统”风险导向审计
一、研究意义
我国政府审计自1983年成立以来,初步建立了中国特色的审计监督制度,回顾政府审计的发展历程,其中一条成功经验就是政府审计要根据国家需要,适应社会环境,开拓创新。在新的发展时期,“免疫系统”理论具有重要的理论和现实意义。
1、“免疫系统”理论适应了审计环境的要求
“免疫系统”理论是在新的社会环境下,对政府审计的科学认识。目前我国社会主义市场经济体制初步建立,但是影响发展的体制障碍依然存在。十七大报告第一次全面准确地阐述了科学发展观的科学内涵,成为指导我国经济社会发展的重大方针。在科学发展观的指导下,“免疫系统”理论阐明了“什么是审计”、“为什么要审计”、“为谁审计”、“靠谁审计”和“怎样审计”等一系列问题,形成了一个科学完善的理论结构。
2、“免疫系统”理论指出了政府审计的本质
我国政府审计采用行政型审计模式,根据宪法规定,政府审计在政府首长领导下,独立行使审计监督权。但对什么是审计监督,以及如何履行审计监督职能,长期以来一直是从字面意义来理解。“免疫系统”理论从马克思主义国家学说的角度出发,认为政府审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”,能够最早地感受到病毒侵蚀的风险,更早地揭示病毒侵蚀带来的危害,更快地抵御、消除这些危害,从而保护国家经济安全。“免疫系统”理论为政府审计勾画了一幅生动形象而又寓意深刻的发展蓝图。
3、“免疫系统”理论描绘了政府审计的基本特征
作为一种理论,必须有一些概念作为基本框架,“免疫系统”理论在审计基本特征中引入了一系列相互联系的概念:立足建设性,坚持批判性;立足服务,坚持监督;立足宏观全局,坚持微观查处和揭露;立足主动性,坚持适应性;立足开放性,坚持独立性。这些辩证统一的概念,在坚持既定方针的基础上,又向前迈出了一大步,构建了一个立体、动态、开放的“免疫系统”。
4、“免疫系统”理论推动了政府审计的创新步伐
“免疫系统”理论拓展了政府审计的发展空间,为政府审计理论注入了新的活力,也融入了《审计署2008至2010年审计工作发展规划》。要做好审计工作,一方面要提高审计实务水平,另一方面要加强理论研究,创新审计理念,提高审计效率和效果,提升政府审计的社会地位。
二、对风险导向审计的简要回顾
风险存在于各个社会领域。1957年《蒙哥马利审计学》第八版首次将风险概念与审计程序联系起来,探索改进审计实践方法。1981年美国审计准则委员会了第39号审计准则公告《审计抽样》,认为审计风险由固有风险、控制风险、分析性测试风险和详细测试风险四个子风险构成,1983年美国审计准则委员会了第47号审计准则公告《审计风险和重要性》,对审计风险的构成要素作了修改,将分析性测试风险和详细测试风险合并为检查风险。审计风险模型为:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。由于评估固有风险有一定难度,审计人员往往直接将其评估高风险,使固有风险评估流于形式。国内一些学者称其为从传统风险导向审计,也有一些学者认为该审计模式并没有带来方法上的创新,本质上仍属于制度基础审计。
20世纪90年代,大型会计师事务所开始探索自己的风险导向审计方法,如安永的“审计创新”、安达信的“经营审计”、普华永道的“普华永道审计方法”、德勤的“as/2”、毕马威的“经营计量程序”等。由于各种原因,会计师事务所一般不公开其具体审计技术,所以人们对这些方法的研究并不多。
1997年,毕马威研究小组出版了《以战略系统观组织审计》,提出了毕马威的经营计量程序(bmp)审计模式:首先,分析企业的经营模式,以“自上而下”和“自下而上”相结合的方式理解企业的内外部经营环境;然后,以战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩衡量和持续提高等五个原则来分析企业经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响;最后,用剩余风险来指导实质性测试,从而“自下而上”地完成审计工作。国内学者一般将这些审计模式概括为经营风险导向审计。
2003年国际审计与鉴证理事会了审计风险准则,包括《财务报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。审计风险准则研究了大型会计师事务所的审计方法,并吸取了一系列财务舞弊丑闻的教训,其主要特点:一是修订了审计风险模型,审计风险=重大错报风险×检查风险;二是要求注册会计师必须更广和更深地了解被审计单位及其环境,以充分识别和评估财务报表重大错报风险,并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。国际审计准则已在世界上许多国家采用,我国也根据国际准则制定了相应的审计风险准则。国内一些学者将这种方法称为现代风险导向审计,也有一些学者直接称之为风险导向审计。
三、“免疫系统”理论下的审计风险模型
1、审计风险
在“免疫系统”理论下,政府审计的职能是及时揭示重大风险,保障国家经济安全,因此审计风险表现为经济社会中存在重大风险而政府审计未能及时揭示的可能性。对于审计风险造成的损失,有两种截然不同的观点:一种观点关注给审计主体带来的损失,另一种观点关注给委托人(或授权人)带来的损失。对于注册会计师来讲,由于自利行为驱动,注册会计师可能会更加关注给审计主体带来的损失。而对于政府审计而言,审计部门是政府的一个组成部门,审计部门利益是国家整体利益的一部分,审计部门不能因小失大,只考虑审计部门利益而忽视国家利益,因此在分析审计风险时,要注意两者之间的不同。
2、重大风险
重大风险是指审计前存在重大问题的可能性。注册会计师从事的是财务报表审计,对财务报表的真实性、公允性发表意见,所以注册会计师称之为重大错报风险,重大错报风险实质上是受托财务报告责任履行风险。我国政府审计领域包括财务审计、绩效审计、经济责任审计等等,不但审计受托报告责任,而且审计受托行为责任,基本上涵盖了所有的风险类型,因此用重大风险概念来替代重大错报概念。那么是否可以用“经营风险”概念?经营风险主要是从被审计单位考虑,并不是审计人员的审计目标,因此尽管经营风险与重大风险关系密切,但是不能作为审计风险的子因素,这也是经营风险导向审计的一个重大缺陷。
如果进一步细分,重大风险可以分为固有风险和控制风险。传统风险导向审计将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险三个要素,现代风险导向审计将固有风险和控制风险合并为重大错报风险,但是在判断风险属性和责任方面,划分固有风险和控制风险还是适当的。固有风险是指不存在相关内部控制的假设下重大风险发生的可能性。目前我国正处在改革攻坚时期,新问题、新矛盾层出不穷,固有风险普遍存在。控制风险是指发生了重大风险,而内部控制未能及时防止、发现和纠正的可能性。内部控制是组织为了保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律、法规遵守的政策、程序和过程,但由于设计、执行以及舞弊等原因,特别是一些体制、制度上的问题,控制风险依然存在,如果不及时解决,或处理不当,也会给社会造成严重损失。
从审计程序分析,现代风险导向审计对重大错报风险还体现了另一种分类,即财务报表层次和认定层次的重大错报风险,并针对两个层次的重大错报风险分别实施总体应付措施和进一步审计程序,而且更加重视整体层面的分析。与此相似,经营风险导向审计也采用战略分析和环节分析两个层次来评估经营风险,并且,战略分析被认为是经营风险导向审计区别于传统风险导向审计的主要标志。在“免疫系统”理论中,政府审计的基本特征之一就是立足宏观全局,坚持微观查处和揭露。这些都反映了对总体和局部的辩证认识。
3、检查风险
检查风险是指审计人员未能发现重大风险的可能性。审计是一个专家型的职业,审计人员只有具备丰富的理论知识,长期的实践经验和较强的判断力,才能从复杂的审计对象中收集到充分、适当的审计证据,作出正确、合理的判断。由于客观环境不断变化,审计内容趋于复杂和广泛,审计人员的知识、经验和能力又是有限的,难免得出错误结论,形成检查风险。无论是经营风险导向审计,还是现代风险导向审计,在审计程序中都忽视了检查风险,以至于一些学者认为风险导向审计中的“风险”概念是指经营风险、重大错报风险或者其他风险。事实上,检查风险才是审计工作、审计失败和审计责任的关键,这也是批评者对风险导向审计的担忧,值得我们进一步改善。
4、审计风险模型
审计风险模型是对审计风险的抽象表达形式,反映了审计风险各要素的相互关系以及它们对审计风险的影响。因此可以将审计风险模型定义为:审计风险=重大风险×检查风险。
审计风险模型中包含两个审计要素,其关系表现为前者对后者的影响,在数量上表现为概率的连乘(可以进一步展开,如审计风险=固有风险×控制风险×检查风险,或审计风险=整体风险×认定风险×检查风险,或审计风险=战略风险×运营风险×检查风险,本文不作具体探讨)。
对模型可以从两个方面分析。一方面,在可接受的审计风险水平下,了解和评估重大风险水平,以确定检查风险水平,从而合理分配审计资源,提高审计风险效率和效果。另一方面,我们也看到,注册会计师在从事风险导向审计时,也开始开展大量的管理咨询服务(也称管理审计,但不能影响独立性),说明风险导向审计可以为被审计单位提供增值服务,改善经营管理水平,这就降低了经营风险和重大错报风险,也就相应降低了审计风险,这才是最有价值的审计。在“免疫系统”理论中,有四个基本特征强调了这种思想:立足建设性、立足服务、立足主动性、立足开放性。政府审计只有及时识别、预防和控制重大风险,从根源处最大限度地降低风险,才能实现政府审计的根本目的。
四、“免疫系统”理论下的风险导向审计程序
1、基本程序分析
对于审计程序,现代风险导向审计的主要路径是“风险评估—控制测试—实质性程序”,经营风险导向审计的主要路径是“整体层面分析—环节分析—实质性程序”。两者相比较,共同点是在制度基础审计的方法上重心前移,通过风险评估或整体层面分析对企业进行系统的战略分析,不同点在于现代风险导向审计作为准则未对审计方法作过多规定,需要审计人员进行更多的职业判断,而作为经营风险导向审计,在大型会计师事务所已形成了“规范化”的分析方法,这也是准则与实务的不同之处。
与传统风险导向审计比较,现代风险导向审计的关键和难点是风险评估程序。
(1)风险评估涉及到经济、管理、技术等多学科领域,需要充分发挥团队力量,综合分析,集思广益。
(2)风险评估在内容上要求了解被审计单位及其环境的各个方面。如:政府工作目标和基本职能;实现目标的战略规划;对目标和战略产生不利影响的外部环境和内部因素;内部控制的设计以及是否执行。称之为“了解”,意指审计人员不需作过多深入研究,以免加重审计责任,但是了解的程度要足以识别重大风险。
(3)风险评估采用询问、观察、检查、分析程序等方法,但核心是分析程序,如战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析、前景分析等,常用的分析工具有pest分析、swot分析、平衡积分卡等。
(4)风险评估是一个连续、动态的过程,贯穿整个审计过程。
与传统风险导向审计比较,控制测试、实质性程序也有所变化。在传统风险导向审计中,审计人员往往机械地执行程序,在形式上迎合审计准则的要求。在现代风险导向审计中,要求审计人员在设计进一步审计程序(控制测试、实质性程序)时,将审计程序的性质、时间和范围与风险评估密切联系起来。
2、“免疫系统”理论下审计功能分析
在“免疫系统”理论下,政府审计除了一般审计功能,还要主动发挥预警、控制、处置等功能。在保持独立性的基础上,审计机关可以向被审计单位提供技术性指导,充当被审计单位顾问或咨询专家的角色。现代审计的观点是预防发生比惩罚官员更重要。如果将现代风险导向审计程序分为不同层次,风险评估处于宏观层次,控制测试处于中观层次,实质性程序处于微观层次,三个层次逐步递进,既是一个系统的审计方法,也符合风险管理的基本框架。
在风险评估中,通过广泛、深入地了解被审计单位及其环境,及时识别风险,估计风险的重要性、可能性,风险预警。1990年美国审计总署开始报告政府工作中的高风险领域,此后,与每届国会的时间相一致,总署定期报告高风险的进展和更新高风险系列。为了改进高风险项目,总署提出了许多建议,用以改善人力资源、财务管理、信息系统状况等,高风险问题的解决为国家节约了几十亿美元的资金,显著提高了政府服务质量,增强了政府绩效和责任的信任度,同时,高风险系列也帮助国会制定和完善了一系列的法律规范。在西方国家,对预测性、前瞻性的审计需求不断增加,成为政府审计的一项专门业务。
审计人员对内部控制的研究和评价,分为两个阶段:第一阶段是了解内部控制,分析内部控制的设计,并确定是否执行;第二阶段是控制测试,测试内部控制运行的有效性。在一般风险导向审计中,了解内部控制是必经程序,但对于控制测试,出于成本效益的考虑,并非在任何情况下都需要实施。只有认为控制设计合理、能够防止或发现和纠正认定层次的重大风险,审计人员才有必要对控制运行的有效性实施测试。但在“免疫系统”理论下,政府审计在各种情况下,都应该实施控制测试,对内部控制存在严重问题的,更要格外重视,以发现内部控制缺陷,提出建设性意见,及时化解重大风险。
实质性程序是直接用于发现认定层次重大风险的审计程序,用于分析重大风险对考核指标的影响。政府审计是对被审计单位受托社会责任履行情况的监督,不同的受托责任选择不同的考核指标,如财务审计选择财务指标,绩效审计选择绩效指标,经济责任审计选择经济责任指标。以往的账项检查偏重于就事论事,对出现的问题相互推诿,“免疫系统”理论从宏观到中观,再到微观,一步一步,全方位地判断影响因素,理清了重大风险的前因后果,抓住了经济活动的实质,有利于明确受托责任,作出的结论具有说服力。
(注:本文系浙江省审计厅审计科研课题《“免疫系统”理论下的审计质量控制研究》(2009120)研究成果。)
【参考文献】
[1]刘家义:以科学发展观为指导,推动审计工作全面发展[j].审计研究,2008(3).
[2]尹平:“免疫系统”论的理论贡献和对审计事业的创新引领[j].审计与经济研究,2009(3).
[3]石爱中、胡继荣:审计研究[m].北京:经济科学出版社,2002.
[4]吴建友:现代风险导向审计研究[m].北京:经济科学出版社,2008.
