关键词：政府部门；绩效审计；问题现状；对策路径
目前，随着社会公众民主意识的增强，对政府管理使用公共资源的经济性、效率性和效果性越来越关注。传统的合规性审计已经不适应政府和社会公众对改进公共管理、提高政府绩效的现实需求，而政府绩效审计可以起到监督与评估，并确保公共资金的正常运转并使各种资源匹配达到最优化的作用。如今我国在不断地扩大绩效审计的规模，但在绩效审计的实施过程中，也有越来越多的问题凸显出来。与此同时，绩效审计作为欧美等发达国家审计的重心已有几十年的历史，并形成了比较完善的体系。因此，本文将借鉴国际主流绩效审计思想方法体系，从我国政府绩效审计实施的现实问题的角度入手，分析其发展的问题，并给出一些建议。
一、政府绩效审计的理论概述
（一）各国政府绩效审计的概念总结
美国一开始称为“3E”审计（Economy，Efficiency&EffectivenessAuditing），后来称为绩效审计（PerformenceAudit）。美国审计总署在1972年《政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则》中对绩效审计进行了定义，即绩效审计就是客观系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任、为实施监督和采取纠正措施的有关方面进行决策提供信息。并且它突出强调了“3E”的重要性。2003年美国颁布了《政府审计准则》，又将绩效审计重新定义为；对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实物的综合信息或某一深层次问题进行的评估。
英国的政府绩效审计称为“货币价值审计”（Value-for-MoneyAudit）。它认为绩效审计就是对主要收支项目和资源管理的经济性、效率性和效果性向议会提出独立的资料、保证和建议，并且确定提高效益的途径，帮助被审计机构采取必要的措施改进控制系统。
加拿大的政府绩效审计称为“综合审计”（ComprehensiveAudit）。其1977年的《审计长法》规定将审计署的任务扩展到审查经济性、效率性和效果性。它认为综合审计是既检查财务控制，也检查管理控制，包括资料系统和报告方法各项进行检查，并就财力、物力、人力管理的经济性、效率性和效果性和责任关系的确定及其履行是否合理进行客观的、建设性的评价。
澳大利亚的政府绩效审计被称为效率审计，他只对目标的效率性和经济性进行审计。其审计署将绩效审计定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。
虽然各个国家关于绩效审计的定义都有一些差异，但是总体上还是按照以经济性、效率性和效果性为核心来定义的，并且随着时代的发展，由加拿大人丹尼斯提出的生态性和公平性也在影响着绩效审计的内容和目标。
在国际上，1977年最高审计机关国际组织发表的《利马宣言―审计规则指南》提出了绩效审计的概念。他们认为绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。并且定义了绩效审计是对公营部门管理的经济性、效率性和效果性进行评价。它包括了被审计单位管理活动的经济性；被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。
（二）我国政府绩效审计的概念和一般理论
我国审计发展时间比较比较短，最初绩效审计以经济效益审计的名称出现在中国的审计史上，直到08年才使用了“绩效审计”这个术语。在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出：全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。我们可以看到这里不仅包括“3E”，还包含了生态性。
综上，我们认为政府绩效审计就是审计人员客观、独立、系统地评价政府及非营利组织行为的经济性、效率性和效果性，并且就此为了更好地保障公共利益提供信息并提出改善意见。
二、我国政府绩效审计实施的现实问题
（一）我国政府审计体制有缺陷
缺乏独立性的政府绩效审计，其审计结果的参考价值非常之低，实际上，我国政府审计体制在防范缺失独立性上有比较大的漏洞。世界上审计机构大概有五种类型，大部分国家是立法型，而我们国家实行的审计模式是行政型，审计机关隶属于政府行政部门。中央一级设立审计署，受国务院直接领导。地方审计机构是地方行政机关地方人民政府的组成部分，在地方行政机关首长的直接领导下开展工作。与此同时，地方国家审计机关还要接受上一级国家审计机关领导，即实行双重领导。在具体工作中实行双重负责，即对本级人民政府和上级审计机关负责。经费来源于财政预算，由本级人民政府保障。
由此，从我国审计机关的行政体制上可以看到我们的审计机关诸多不独立的地方：（1）审计机关接受双重领导，即在地方政府的领导下，地方审计机关审计地方政府，地方领导对审计的干预不容忽视。（2）审计机关在工作中实行双重负责，即要对本机人民政府负责，地方审计机关要向本机人民政府报告工作。本级人民政府经手的审计报告的含金量让人怀疑。（3）审计机关的经费来自本级人民政府，那么在政府绩效审计的过程中，经费会不会对审计监督产生影响？（4）审计机关的行政权力不大，由于被审计单位级别往往不低于审计机关，审计人员往往拿不到许多重要信息的明细资料，这严重影响了对被审计单位的客观评价。
（二）相关法规不健全，绩效审计准则缺失
从1994年审计法的正式出台到2006年修订版的《中华人民共和国审计法》生效，从1993年审计署审计准则和审计规范到2010年修订的《中华人民共和国国家审计准则》的实施，我们可以看到，虽然在里面提到了绩效审计，但是主要针对的还是以合规性和真实性为主题的财务审计。并且审计准则中并没有绩效审计准则，这对政府绩效审计造成了非常大的困难。（1）政府绩效审计缺乏衡量审计质量的客观标准，这造成了我们对政府绩效审计质量的评价不统一，我们也无法衡量这评价的好坏。（2）政府绩效审计的审计责任界定模糊。没有相关的绩效审计准则，我们无法明确审计人员的职业责任和法律责任，因为如果只是按照审计准则的要求判断将是不严谨的。（3）没有相关的绩效审计准则，对政府绩效审计的审计质量与效率会造成比较大的影响。
虽然我国一些地方政府也了关于政府绩效审计的操作指南，但是这种审计指南在我国的审计准则体系中只有建议和指导性作用，并没有强制约束力，这明显是不够的。并且这些指南并不全面，完善，其指导作用的大小还要视情况而定。
（三）缺乏评价指标体系
政府绩效审计的内容往往涉及到基础设施、社会治安、文化教育等公共产品的管理和使用，而这些往往和对企业的绩效审计有很大的不同，并且我们中国特色的社会主义体制也和主流的发达主义国家有很大的不同，这注定了我们不能照搬对企业的绩效审计的评价指标，也不能照搬国际上的评价指标体系。但实际上我国的政府绩效审计可以说才刚刚起步，由于我国复杂的机构和部门而且人们对绩效审计的不熟悉，在我们进行政府绩效审计的时候，并没有具体的行业性的、规范性的、有法律依据的价值评价体系可供参考，这对政府绩效审计的顺利实施造成了比较大的困难。
（四）我国政府绩效审计人员素质不高
最高审计机关绩效审计指南说到：“绩效审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。”这说明绩效审计对专业人才的要求很高，并且绩效审计又不同于一般的财务审计，它涉及了很多领域，不单单包括财会知识，所以需要多学科的复合型人才，例如计算机、工程、法律、金融等专业人才。而在我国审计队伍的人员构成是以财经类的为主，具体是以会计、财务管理为主，真正的具有审计专业学历的并不多，更不用说多领域的复合型人才，这明显不符合目前政府绩效审计对审计人员的要求。
三、欧美国家政府绩效审计的借鉴意义
（一）审计体制上的可取之处
欧美大多数国家的审计体制都是立法制，其被大多数国家承认是必有其原因的，下面主要是分析立法制。美国最高审计机关审计署（GAO）独立于行政部门，直接对国会负责；英国最高审计机关国家审计署（NAO）独立于政府，直接对议会负责。不难发现立法制的审计体制通常都独立于行政部门，对议会负责。这为独立性提供了很大的保证。首先，它独立于行政部门，使其不会受到被审计政府部门的干涉影响。其次，它的人员上，因为是直接对议会负责，政府部门不会有对其任免上影响。最后，它的经费由议会保证，不会受到政府行政部门的影响。
（二）绩效审计准则上的可取之处
美国是最早开始政府绩效审计的国家，同时早在1972年颁布的审计准则中就包含了绩效审计的内容，并且随着时代的发展，经过了4次的完善修订。这可以说推动了其他国家绩效审计在立法与纸质层面上的系统规范化。1986年，最高审计机关第十二届国际会议发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，它定义了绩效审计的含义和目标，规范了绩效审计的技术和报告。此后在2004年，最高审计机关国际组织了绩效审计指南。随后最高审计机关亚洲组织根据亚洲的特点修改制定了亚洲的绩效审计指南。因为我国并没有相关的绩效审计准则，国外的政府绩效审计发展了这么多年，集结了他们那么多国家的经验和智慧写成的绩效审计指南必有其可取之处，我们完全可以在充分考虑我国国情的基础上，由此制定出我国的绩效审计准则。
（三）绩效审计步骤与方法和其他的可取之处
在欧美，不同国家的绩效审计步骤都有着各自的特点。在美国绩效审计步骤分为五块：1.初步调查；2.审查监督管理系统，取得相关证据，确定审计评价标准和初步审计步骤；3.编制审计计划；4.实施详细检查；5.生成审计报告并实施跟踪审计。英国与美国的不同在与，它要先选有价值的项目来开展绩效审计。最高审计机关亚洲组织给出的绩效审计步骤是初步研究战略、启动审计、执行审计、后续跟踪审计规划。我国可以制定单独的绩效审计步骤，更好地根据绩效审计的特点开展审计。绩效审计方法国外研究的很多，比如文件检查、访谈、鉴定、问卷调查、沟通、比较、统计、咨询等等。当然我国的绩效审计方法研究也很多，比如刘家义就提出绩效审计基本方法有数学分析法、经济活动分析法、技术经济论证法。但在具体实践中，欧美的这些方法形象具体，对我们在绩效审计过程中采取的审计方法也具有一定的参考价值。
当然在绩效审计的其他技术方面欧美国家也有一定参考价值。比如绩效审计计划单编制，比如绩效审计现场取证方法。
四、对我国政府绩效审计实施时现实问题的对策和建议
（一）转变我国审计体制
我国现行的行政型的审计体制极大地破坏了审计机构的独立性，影响了监督职能，体制的改革已经刻不容缓。就目前而言立法型是一种较好的审计体制，我国的人代会和欧美的议会相当，转向立法型的最好选择，但是我国的人代会还不是很成熟，我国的人代会在职能上，所拥有的权利比较小，还会受到政府的左右；在组成成员上，人代会很多是政府官员或政府退休人员，还有的成员来自各行各业，涉及的领域各不相同，水平也高低不一。因此人民代表大会是否有领导审计机关，监督审计机关的能力，值得怀疑。所以就目前而言审计机关并不适合直接对人民代表大会负责，我国的审计体制应处于由行政制向立法制转变的过度阶段，即中央审计署受国务院直接领导，地方审计机关对上级审计机关和中央政府负责。但当社会发展到一定阶段，公民权力相对发达，人民的参政意识和权力增加，人代会充分发挥其作用时，审计体制的过渡阶段就到了立法型的审计体制，这时审计机关应该直接对人民代表大会负责。
（二）健全法律法规，完善审计准则
法律法规是审计机关充分发挥政府绩效审计作用，行使审计权力的基石和依据。我们应该在《审计法》中强调政府绩效审计的地位，明确其审计方面的各项标准，比如审计范围、拥有的审计权力大小等，为政府绩效审计提供法律依据。同时还需完善审计准则，加入关于绩效审计的内容。审计署可以参照借鉴最高审计机关所的绩效审计指南，还有各地地方政府已经的关于政府绩效审计的审计指南，再联系理论界的专家学者，制定出符合我国国情的绩效审计准则，以方便政府绩效审计的展开和责任的认定。
（三）建立科学可靠的价值评价指标体系
一个科学可靠的价值评价指标体系是实现政府绩效审计价值和发挥其作用大小的关键。因为我国还没有相应的评价指标体系，所以我们应该参考国外成熟的价值评价指标体系，比如说平衡计分法（BalancedScorecard）和经济附加值评价（EVA）指标，我们可以有选择地汲取这些方法的长处和适合我们的地方，结合实际情况尽快制定出一个评价指标体系出来，同时在制定过程中要注意行业的不同，类别的区分，要有可操作性和指导作用，同时也能灵活应变，应对特殊的情况可以有弹性地依据评价指标体系。
（四）提高审计人员的整体素质
就审计人员本体而言，我们应该大力开展培训，传授关于政府绩效审计的知识，因为他们有很好的实践机会，所以应该根据他们在实践中知识的应用，掌握和创新情况，设立激励和淘汰机制，优胜劣汰，逐步提高审计机构人员的整体素质。同时，针对绩效审计队伍专业复合型人才的缺失上，我们可以在招聘中注意重视这些人才，对于金融、计算机、数学统计、法律等专业并且有一些财会方面的知识的人要看情况吸收，再在后续工作中着力培养，以此丰富我们的审计队伍结构。
（作者单位：南京审计大学）
参考文献：
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关键词：绩效审计审计模式审计准则
一、引言
绩效审计(国内审计界也有将绩效审计称为效益审计的，笔者认同两者的含义相同)各国的定义不尽相同。美国定义“现金价值审计”，加拿大定义“综合审计”，澳大利亚定义“效率审计”，瑞典定义“效益审计”，只有美国定义“绩效审计”。最高审计机关国际组织建议以“绩效审计”来统一这类审计的名称，并对绩效审计做出了统一的定义。绩效审计是对被审单位履行职责过程中所使用资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)进行的审计。因此，绩效审计又称“三E”审计。经济性指以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约；效率性指投入和产出的关系，包括是否以最少的投入取得一定的产出或者以一定的投入取得最大的产出，即支出是否讲究效率；效果性指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，即是否达到目标。20世纪80年代，绩效审计随着中华人民共和国审计署的诞生而进入中国。近年来各地审计部门采取措施，积极进行绩效审计的实践和创新，政府和人大对绩效审计也非常重视和支持，有的地方审计局在积极开展绩效审计试点的同时，还不断地对绩效审计实践进行总结，绩效审计初见成效。本文在分析我国绩效审计的现状的基础上，寻找发展我国绩效审计的对策。
二、我国绩效审计的现状
(一)现行的审计监督体制不利于绩效审计工作的开展目前我国的审计监督体制采用的是行政监督模式，这一模式的特点是各级审计机关实行双重领导体制，即同时接受本级人民政府和上一级审计机关的领导。尤其是审计机关的人财物等“实权”均由地方政府掌管。各级人大要过问审计机关的监督活动，首先需要看政府脸色。审计机关在公布审计报告之前必须先提交政府审查，取得同意后再以政府名义向人大汇报，这必然大大降低了审计披露的力度，制约了绩效审计的发展。由此可以看出，行政模式下的审计机关的独立性受到严重的影响，因而难以客观、公正的进行评价。
(二)绩效审计法规体系不完善，没有制定绩效审计准则绩效审计有没有法律依据、谁关心绩效、绩效审计向谁报告、绩效审计建议是否能够得到重视和支持，这些都是开展绩效审计的重要条件。绩效审计的这些特点要求它必须在具有明确法律依据的基础上运行。而我国目前有关绩效审计的法规不健全，缺乏绩效审计准则，缺乏有效的监督机制。我国2006年新修订的《审计法》涉及到了绩效审计。在第一条中增加了“提高财政资金使用效益”，这意味着效益审计被放到了相当重要的位置。在第二十五条规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”，这实际上是经济责任审计的明确规定。效益审计、经济责任审计都属于绩效审计的范畴。但如何实施绩效审计以及绩效审计的具体对象和范围等并无明确规定。我国现行的国家审计准则主要是针对财务审计进行规定的，虽然有的准则强调了要关注效益审计，但是仍局限于财政资金财政财务收支的效益性，不能涵盖绩效审计的全部工作范围，其实质仍然是对财务审计的要求。也就是说，到目前为止还没有专门的准则来规范绩效审计。
(三)绩效审计的评价标准难以确定，内容难以固定绩效审计中最大难题就是难以找到合适的衡量、评价效益好坏的评价体系。经济活动的效益既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可以运用价值指标，而社会效益无法量化，需运用定性标准，这就需要分析各个被审单位或项目的具体情况，以此来进行综合评定。因此，绩效审计评价标准的不确定性给绩效审计出具客观性评价意见造成了困难。同时不同的部门和单位以及不同的项目之间，由于功能、性质的不同而有着完全不同的特点，特别是公共支出项目，从区域到规模、类别均有不同，如生态环境的治理，水利工程项目等，难以在短期内见到可以用数字描述的效益，这使得审计人员在做出审计结论时顾虑重重，从而在每一次审计时，审计人员都要针对不同的内容分别就审计范围、审计证据收集、审计标准选择等进行仔细严密的斟酌。
(四)财务审计工作量比重过大，没有现成的绩效审计操作模式可借鉴一方面，由于目前我国的经济生活中违法乱纪行为人大量存在，审计部门每年都要揭露大量的违纪行为，揭露舞弊和反腐败仍是审计部门的重要任务。审计部门不得不将大量的人力、物力、财力投入到财务审计中去，财务审计的工作量在整个审计中比重过大，从而影响了绩效审计的投入，绩效审计因投入不足而难以有效开展。另一方面，绩效审计与财务审计的基本原理是一致的，都是通过会计等信息资料的收集，对某一经济活动进行审计鉴定，做出客观评价。但在审计目的、重点、方法以及具体操作要求方面二者又有不相同。由于绩效审计具有综合性强、层次高和审计方法复杂等特点，加上开展绩效审计在我国仍处于探索阶段，成熟的理论研究成果和实践经验还比较缺乏，因此还没成熟的、规范的、可操作性强的绩效审计模式可以借鉴，导致目前很难全面开展绩效审计。从深圳、青岛等地开展的绩效审计情况来看，目前我国绩效审计的形式主要有：单独立项的绩效审计；与财政财务收支审计结合的绩效审计；专项审计调查及建设项目跟踪审计等。而且单独立项的绩效审计项目比较少，大部分采用的是后三种形式，其中与财务收支审计相结合的绩效审计形式运用得最多。
(五)审计人员综合素质低，知识结构不合理由于绩效审计对象的复杂性、多样性以及绩效审计工作的广泛性决定了审计人员必须具备多学科知识，同时也要求审计机关拥有具备多学科专业知识诸如经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的优秀人才。目前审计队伍在审计人员结构上是财务人员多，熟悉经济、法律、管理和工程技术、工程造价等方面知识的复合型人才少；在知识结构上懂财会知识的人员多，懂宏观经济理论和计算机运用方面知识的人员少；在业务能力上，查账的能力强，能进行综合分析问题和提升审计质量，运用审计成果的能力弱；在审计人员思维方式上，由于大多数审计人员长期从事财政财务收支审计，已形成了较固定思维方式，转变思想观念，谈到绩效审计，总觉得困难大于希望，跟不上形势发展的要求。
三、我国绩效审计的发展对策
(一)改革现有的审计体制，将行政模式改为立法模式目前我国国家审计监督模式是行政型的，而不是立法型的。在这种现行的审计体制框架内，地方审计机关既要监督政府，又要受政府领导，显而易见缺乏有效的独立性。地方审计机关要向地方人大报告审计情况必须先经过政府，因此审计报告就很难真实全面地反映审计情况。这种行政型的领导体制，既削弱了审计的独立性和审计职
能的发挥，又造成了国家审计的监督机制不健全，有时审计机关为了维护本级政府的利益提出审计意见，在一定程度上损害了国家的利益。从长远角度分析考虑，要充分发挥国家审计的监督作用，应借鉴西方国家开展绩效审计的先进经验，充分发挥立法机构在绩效审计中的作用。也就是说应改革现行的行政模式为立法模式的审计体制，审计机构直接隶属于人大，直接对人民负责。将国家审计署改为由全国人民代表大会领导，各级地方审计机关也由原来的本级人民政府领导改为由本级人民代表大会及其常务委员会领导，这样才能使审计机关彻底从国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段，真正体现“政府花钱、人民监督”的本质。
(二)加速完善绩效审计法律依据，制定绩效审计准则绩效审计法律依据是开展绩效审计的关键一环，因为依法审计是审计的基本原则。只有将绩效审计以法律、法规的形式确定下来，审计人员在审计过程中，才能有法可依。因此，我国应在充分借鉴西方国家已经颁布的绩效审计准则和着重考虑中国实际情况的基础上，认真总结经济责任审计和专项资金审计的经验，结合财务审计准则，制定比较系统的、操作性强的《绩效审计准则》和《绩效审计准则指南》。在绩效审计准则中对绩效审计的对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出具体规定。
(1)制定绩效审计准则是应遵循的原则。要制定绩效审计准则，首先必须遵循一定的原则，笔者认为制定绩效审计准则时，应遵循以下原则：前瞻性原则。绩效审计作为现代审计的主流内容，已经进入了我国审计人的视野。我国的国家审计开展时间不长，尽管还存在财务审计尚未规范化、制度化、法律制度尚不完善，财政财务活动中的违法违规问题仍大量存在，政府职责尚不明确，不便于对责任开展考核评价等问题，应当说其发展还是比较快的，西方国家开展绩效审计已有多年的历史，一些先进经验和做法正被我们大量引进、消化和吸收。随着我国民主化、法制化进程的加快，我国的审计事业有条件、有可能实现跨越式发展。因此制定我国绩效审计准则应当适度超前，即坚持前瞻性原则；切合实际的原则。制定我国绩效审计准则必须考虑我国的国情，也就是说要考虑我国审计所处的大环境是否适合搞绩效审计。影响绩效审计开展的审计大环境的因素很多，主要有民主政治发展阶段和承受能力、政治建设水平、政府的绩效审计意识和责任意识，社会主义市场经济的发展程度、国家的审计体制、审计机关及审计人员的技术与能力等等。如果脱离了我国的审计环境实际，照搬照抄西方先进的绩效审计经验和方法，只能构建空中楼阁，可望而不可及；可操作性原则。绩效审计是绩效审计基本理论和应用理论的中间环节，是绩效审计本质、假设、目标的进一步阐述，又是绩效审计实践的指南，是指导审计师执行评价活动的行为和道德规范，因此，绩效审计准则必须有可操作性；发展的原则。绩效审计准则是在我国现有的审计准则基础上构建的，所以绩效审计准则是审计业务扩展的结果，是绩效审计业务规范化、标准化的产物。绩效审计准则应该能起到发挥推动我国审计行业发展的导向功能。但由于我国目前确实存在很多不利于绩效审计开展的条件，推进绩效审计工作是有一定难度的。因此，有必要为我国绩效审计的发展留有余地，将来随着我国民主政治和法治建设进程的发展，不断地进行修订和完善。
(2)我国绩效审计准则体系的构建。目前我国的审计准则体系有三个层次构成，第一个层次是国家审计基本准则，是我国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项应遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度；第二层次是通用审计准则和专业审计准则，是审计机关和审计人员应当遵循的一般规范；第三层次是审计指南，是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审人员从事专门的审计工作提供可操作的指导性意见。笔者认为，制定绩效审计准则应充分借鉴我国财务审计准则体系，将绩效审计准则也分为三个层次，即绩效审计基本准则；绩效审计具体准则和绩效审计准则指南。绩效审计基本准则分为：绩效审计总则、绩效审计一般准则、绩效审计作业准则、绩效审计报告准则，审计结果处理和准则。在总则中应说明开展绩效审计准则的法律依据，并对绩效审计给出定义；对经济性、效率性和效果性的含义进行规定；对绩效审计业务范围进行明确规定。绩效审计一般准则应包括以下内容：审计机关和绩效审计人员应具备的条件；独立性，规定应当客观公正，实事求是，保持应有的独立性和应有的职业谨慎，审计机关和审计人员不得参与被审单位的行政或经营活动，审计人员与被审单位或审计事项有直接利害关系的应当回避；应保持应有的职业谨慎和严谨的职业态度；保守秘密，不得将审计过程中取得的资料用于与审计工作无关的目的；培训考核和专业技术资格评审制度；遵守廉政纪律规定等内容。在绩效审计作业准则中主要包括：绩效审计循环；审计机关应当实施绩效审计项目战略规划；绩效审计准备阶段应做的工作；绩效审计证据的收集和评价；绩效审计报告的编写；后续跟踪审计等。绩效审计报告准则主要包括；绩效审计报告的质量要求；绩效审计报告应包括内容等。审计结果处理及准则是审计机关审定审计报告后，对审计事项做出的评价，对被审单位履行职责、运用公共资源活动中的违法行为，依法做出处理和。绩效审计具体准则应涵盖绩效审计实务的每一个重要环节和事项，能够对绩效审计实务起到全方位的规范和指导。绩效审计具体准则应包括以下主要内容：绩效审计循环准则；绩效审计项目战略规划准则；绩效审计方案准则；绩效审计证据准则；绩效审计工作底稿准则；绩效审计报告准则；绩效审计结果运用准则；绩效审计后续跟踪审计准则；绩效审计评价标准准则；绩效审计质量控制准则；绩效审计运用专业判断准则；绩效审计人力资源管理原则等。
(三)建立科学可行的绩效审计指标评价体系建立科学可行的绩效审计指标评价体系是开展绩效审计的有效措施之一。绩效审计指标的内容既包括对经济效益的评价，又包括对社会效益的评价。经济效益的评价可以参考企业的经济效益指标评价，而社会效益的评价应根据不同的行业、不同性质的内容而定。由于社会效益很难用定量指标来衡量，而定性指标有时又难以保证公平。因此，在制定社会效益评价指标时，可以给出一些原则性较强的定性规定。在绩效审计评价指标中，增加非财务指标、未来价值指标以及对于警戒作用相当重要的“预警”指标，使绩效审计指标评价体系能够对审计结果做出客观公正的评价。
(四)逐渐加大绩效审计比重，积极探索有中国特色的绩效审计模式由于目前我国会计信息的真实性、合法性还没有得到有效的解决，全社会对审计部门查处违法违规问题仍抱有很高的期望，这些现实情况决定了我国的审计部门仍然要以开展真实性、合法性为主要目标的财政财务收支审计为主，并在此基础上，增加经济性、效率性和效果性的分析，逐渐加大绩效审计在整个审计中的比重，积极探索有中国特色的绩效审计模式。构建绩效审计模式时应注意：一是我国的绩效审计模式应侧重于宏观管理。因为我国现阶段财政财务收支的真实性、合法性问题，不仅是传统财政财务收支监督检查的目标，更是我国绩效审计要努力从体制、机制和管
随着我国市场经济的逐步完善和政府职能的转变，绩效审计逐渐引起审计理论和实践界的重视。加入WTO以后，我国政府由权力型向责任型转变、由管制型向服务型转变，致力于宏观调控和公共管理，为社会提供优质高效的服务。民主与法制进程的加快、公众参政议政意识和能力的日益增强，不仅要求政府转变作风、提高效率和惩治腐败，更要关注国有资产大量流失、行政经费不断增加等问题。因此，构建具有中国特色的现代绩效审计的理论体系乃历史使然和当务之急。
一、政府绩效审计的基本理论
（一）受托经济责任学说是绩效审计产生的理论前提
两权分离条件下形成的受托经济责任及对受托责任履行情况的考核，是审计产生和发展的直接动因和推动力。受托经济责任的内容是随着委托人的社会需要不断变化和提高而发展的。最原始的受托责任是受托财产的保管责任，然后发展为受托经营和管理责任，最后又扩展到了对非特定委托人的社会责任。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任萌生了早期的合规性审计和财务审计。受托责任发展到第二阶段后，包括了经营和管理责任，这种责任可以称其为效益责任。而对效益责任履行情况的监督与检查也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。由此可以认为，效益责任的形成及其考核是开展绩效审计的理论前提。
（二）凯恩斯革命和公共支出规模的扩展是绩效审计产生的经济基础
凯恩斯主义主张全面干预社会经济生活，有效地医治了“真正的经济病症”。二战后，人们要求政府对其所管理和使用的公共资源强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，绩效审计便应运而生。随着政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支与日俱增，在这种情况下，授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表无法直接了解政府管理公共资源的状况，对政府经济责任的履行情况更是无从评价。因此，凯恩斯革命和政府公共支出规模的扩展为绩效审计产生提供了经济基础。
（三）新公共管理运动是绩效审计发展的政治动力
审计与公共管理有着密切的联系。审计是实现公共管理目标的重要手段和工具，公共管理为审计提供了政治、经济和社会环境。新公共管理运动主要是借鉴企业管理的理念和方法重塑公共部门管理，用市场的力量改造政府，改变组织结构，提高政府的工作效率，强化政府的责任，增强政府的管理和服务意识；核心特征是对政府绩效和责任的关注，其根本目标是建设一个优质、高效、经济、更负责任的政府。因此，国家、政府和社会民众需要对政府绩效进行评估，这就为绩效审计的发展注入了新的动力，这也是绩效审计的意义所在。目前，中国政府正在向一个负责任的政府迈进，政府职能的改革和深化，为我国绩效审计的发展提供了良好的政治条件。
二、我国开展绩效审计的现状
目前，各级审计机关虽然在各个行业领域不同程度地开展了效益审计，取得了一定成效，但从总体上看，作为一种相对独立的审计种类和形式，绩效审计尚处于初始阶段，远未形成规模效应，在推进绩效审计的过程中还面临许多困难和问题。
（一）绩效审计的理念尚未形成
在我国审计界，对绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计人员只是对这个名词有一些初步印象，还停留在传统的财务收支审计与财经法纪审计上，对绩效审计的重要性认识不足，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少，这在一定程度上影响了绩效审计的发展。
（二）沿袭传统审计运作体系，审计规范建设滞后
在绩效审计中，由于缺乏明确的绩效审计准则和操作指南，基本上沿袭传统的审计运作体系。在这种情况下，造成了对绩效的评价无据可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。因此，需要制定有关适应绩效审计的准则、规范和操作指南，指导、规范基层审计机关的绩效审计。
（三）作为常规审计的延伸和补充，其独立性特征比较模糊
绩效审计作为一种独立的审计类型，同传统审计的方法和技术是不尽相同的。资料显示，中国审计机关搞过的绩效审计是指审计署所认可的财务审计与效益审计相结合的绩效审计，主要是以查处和揭露严重损失浪费国有资产流失为主要目的和内容的专项资金审计。从各地开展的绩效审计情况看，许多成果是传统财政财务收支审计的副产品，在计划安排、审计准备、审计实施、成果利用等方面缺乏系统筹划，尚未把绩效审计作为一项独立的审计类型进行全面的实践和探索，审计职业界也没有为绩效审计提供一个统一的方法和技术。
（四）审计人员整体素质还不能适应绩效审计的要求
绩效审计涵盖了真实性审计、合法性审计等全部内容，是政治、经济、文化等在审计领域中的综合体现，必然要求审计人员具备较高素质，要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和专业知识，能够深刻地理解政府审计工作，在评议政府业绩时形成深刻而中肯的判断。但目前，审计人员的知识结构比较单一，视野相对狭窄，缺乏评价工作效益的意识、知识，不具备相应的独立性和胜任能力。
（五）审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾制约绩效审计的发展
绩效审计的要求高，范围广，需要投入大量的时间。绩效审计是面向未来的建设性的审计，不仅着眼于对被审计单位或项目现实的效益、实现程序的评价，更要注意未来效益的提高；不仅要对被审计单位的效益作出客观公正的评价，更要针对审计过程中发现的问题，提出合理化建议，促使被审单位提高效益。在审计人员编制受限的情况下，审计任务繁重与审计力量薄弱的矛盾更加突出，尤其是党委政府交办的事项逐年增加，使审计人员很难对绩效审计进行深入的研究探讨。
三、中国特色的政府绩效审计体系构造
参照《审计研究》一书对审计理论结构框架的设想，我们可以把绩效审计理论的总体框架分为两个层次。一是，指审计环境及相关知识。审计环境的内容包括了社会经济的发展变化、科学技术的创新、政治体制的变革、人类文明的进步等诸多方面，相关知识则主要包括会计、统计、数学、方法论等理论知识。二是内层，指绩效审计的基本要素。基本要素主要有七个，即审计概念、审计目标、审计范围、审计职能、审计程序、审计方法和审计报告。内层是绩效审计的实体。本文重点对绩效审计的基本要素进行界定。
（一）政府绩效审计的含义
国内外理论界对绩效审计的概念还没有统一。由于审计的体制和发展历程不同，开展绩效审计的审计内容、审计方式方法有所不同，如：“效益审计”、“3E审计”或“5E审计”等等各不相同。根据最高审计机关国际组织的定义（《绩效审计指南》草案，1998年），绩效审计是对政府事业、项目、组织是否经济、高效率和有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，目的是为公共措施的执行和后果提供相关的信息。该定义明确了绩效审计的对象是被审计单位使用和管理公共资源的有效性。绩效审计从一定意义上说，就是对财政财务收支活动的结果所进行的审计，是对财政财务收支活动的最终产品的审计，从正效益和负效益两方面对财政财务收支活动的最终结果进行分析，对整个财政财务收支活动进行整体评价。
（二）政府绩效审计的目标
许多国家把绩效审计的目标定位在：评价并改善政府项目、中央政府和有关机构的运作，为政府和议会提供相关信息，包括审计发现、审计结论、审计评价以及与被审计单位及其管理和政策有关的审计建议。我国政府绩效审计的基本目标定位应为：对被审计单位是否经济、高效或有效地执行有关政策进行独立审计检查；对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见；发现并分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。
（三）政府绩效审计的范围
政府绩效审计的范围主要包括：行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分社会团体，事业单位包括文化教育、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门，国家投资建设项目。主要是指一是由财政性资金（财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目，有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。二是其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。三是国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。
四、绩效审计的职能作用
审计目标决定了审计职能。绩效审计的主要职能有三：监督、评价、鉴证。其他政府审计也具有这三种职能，但其侧重点有所不同，绩效审计强调评价职能，而一般财务审计更强调监督职能。绩效审计的作用主要有两个方面：一方面从公共资源所有者的角度来说，它是一种重要的防护机制。审计机关通过开展绩效审计，及时发现公共资源的使用和管理过程中的不合规、不经济、缺乏有效性的行为，客观上起到了检查、制约和督促公共资源使用和管理者的作用。另一方面对于公共资源的使用和管理者来说，绩效审计更多地发挥建设性作用。审计机关通过开展绩效审计，从第三者的角度，对公共资源使用和管理的有效性及存在的问题进行客观的、专业的分析，同时确认问题的原因，提出现实的、可操作的解决办法，以帮助公共资源的使用和管理者认识并提高管理水平和服务质量，寻求消除浪费和提高效率的途径，同时加强其管理和使用公共资源的责任感，提高公共资源利用的经济性、效率性和效果性；确认问题的程度和原因及解决的办法，改进公共资源的使用和管理，增强责任感，这是绩效审计的核心价值所在。
五、绩效审计的程序
政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也同样要经过这四个阶段。
1.制定审计项目计划阶段
除了上级审计机关授权项目或政府、人大等部门的指令项目外，大部分审计项目都是由审计机关自主确定的。
2.审计准备阶段
准备阶段的主要工作包括审前调查、编制审计实施方案、制发审计通知书等。在编制绩效审计方案之前，应充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度、单位或项目的产出情况，包括产品或服务、社会影响等。关键工作是建立具体的审计目标和绩效标准。对于总体审计目标即经济性、效率性和效果性要进行分解，把它们分解成一个个具体的分目标。审计目标和绩效标准应该具体、明确，具有较强的可操作性。
3.审计实施阶段
实施阶段可以分为三个步骤，即收集审计证据、分析评估审计证据并得出审计结论、找出需要改进的地方并初步形成审计建议。
4.审计终结阶段
审计人员在审计证据分析评价的基础上，形成了审计结论，按照准则的要求编写绩效审计报告。在报告形成之前，审计人员要与被审计单位充分交换意见，落实审计发现。该阶段的具体步骤与一般政府审计项目相同，大致是撰写初稿、征求意见、修改、正式报告。
六、政府绩效审计报告
绩效审计报告的主要内容包括：
1.相关的背景资料
说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。
2.绩效标准和结论
评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，都必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。
3.审计建议
