经济全球化与各国所得税制的相互关系
经济全球化是世界经济国际化的高级形式。现代信息技术的高速发展和国际性金融市场的形成为经济全球化的实现提供了必要的物质基础。经济全球化主要表现为市场配置资源的国界限制已经消失，世界范围内统一的大市场趋于形成，跨国公司立足于全球范围内来从事生产经济活动，实施在全球范围内最佳的资源配置和生产要素组合。物质资源的稀缺性和资源分布的不平衡性与人类消费需要无限性的矛盾客观上要求从全球着眼来优化资源配置，所以说经济全球化的进程不可逆转。
经济全球化是在国际经济交往曰益扩大的基础上形成的。国际经济交往尽管很早就有之，但其在广度和深度上得到前所未有的发展是在第二次世界大战以后，当时的国际政治经济形势发生了重大的变化，殖民地国家相继独立，跨国公司发展迅猛，第三世界国家政治独立，形成了世界性的对外开放。国际经济交往的曰益扩大导致跨国所得的曰益增多，如何加强对跨国所得的征收成为维护国家权益的重要体现。由于世界上大多数国家实行两种税收管辖权，所得成为各国税收管辖权行使的交叉点。作为资本输入国，也是所得来源国，凭借地域管辖权对跨国所得课税；而资本输出国，则凭借居民管辖权对跨国所得课税。二战后，国际资本的流向既表现为发达国家向发展中国家的投资，也表现为发达国家间的相向投资。发达国家具有资本输出和输入的双重地位，当然更侧重于资本输出国的地位，此时单纯依靠商品税来维护国家权益和取得财政收入曰益显示出局限性。因此改变税制来适应新变化已成必然。所以说所得税率大幅度提高，所得税主体地位的确立不仅仅是适应其国内政治经济形势发展的需要，也是适应经济国际化进程中维护国家权益的需要。但是发达国家所得税主体地位的确立在经济交往中也导致了国家间财权利益矛盾的曰益复杂，进而成为阻碍国际经济交往的重要因素。因为对跨国纳税人的同一跨国所得，资本输入国和资本输出国的双重征收必然导致纳税人承受的税负过重，即国际重复征税。对外投资本身就会承受比国内投资更大的风险，且会发生一些在本国经营中不会发生的成本，重复征税更加大了这种阻碍力。前述如果是在发达国家之间投资，同是高所得税率国家，这种矛盾就愈加突出。当然，国际组织着眼于促进国际经济交往的发展，通过制订国际税收协定范本来协调国家间的所得税征收矛盾，解决国际重复征税的问题。但它的作用仍受制于国家间税收协定的签订和作为居住国行使居民管辖权征税时对消除国际重复征税方法的选择。如果居住国采取除免税法和抵免法以外的方法，如扣除法、双率法等，就不能解决国际重复征税问题。即使采取抵免法，在收入来源国税率高于居住国税率的情况下，会导致跨国纳税人承受比本国为重的税负，从而不利于投资者将资本投向高于本国税率的国家，通过上述分析可见，既然国际重复征税的问题还存在，即使程度较轻，但对国际经济交往的阻碍作用就不会完全消除。
各国经济发展水平的差异性决定了所得税在其税收体系中地位的差异性。前述发达国家所得税占有主体地位，且在部分国家如美、曰等则基本上是一统天下的格局。发展中国家所得税征收范围则受到限制，而且为弥补投资环境上的欠缺，吸引国际资本的流入，发展中国家普遍在涉外所得税上实行了优惠政策。同时世界上还存在着一些没有开征所得税或者征收比正常水平为低的所得税的国家和地区，也就是通常所说的避税地，使得国际间所得税实际税负水平差异很大，这种特征在80年代中后期税改前尤为突出，这种差异对资本要素的流动产生了诱导作用。首先表现在吸引国际资本方面，因为所得税直接关系到纳税人的实际可支配收入，从而不能不成为其跨国投资活动中着重考虑的因素。在构成投资环境诸因素中，如果其它的因素差异不大，税负差异的诱导作用就会大大的增强。近年来全球范围内愈演愈烈的税收竞争就充分说明了这一点。另外，所得税负的国际差异被跨国纳税人所利用，通过税源的转移来减轻其跨国所得税负，且税负差异越大，跨国逃避税行为就越甚。这直接造成税收权益在国际间的非公平分配，因为很多所得或税源的创造地并不是其税款的交纳地。比较而言，避税地就成为所得转移的重点所在。所得的非正常转移表明了资本要素的非正常流动，其后果是影响到世界范围内资源的有效配置，有悖于经济全球化的实质，对经济全球化的正常进程产生了干扰作用。为防范避税，高所得税负国家大多为发达国家，往往通过制定周密而细致的反避税法规来防范和抑制逃税活动。但这又会对跨国公司或投资者的经营活动产生可能的干扰作用。如世界各国对转让定价的调整大多采用事后调整的办法，既给税务当局带来繁重的工作量，也易和纳税人发生争端。因为调整的方法和依据完全符合征纳双方的利益是非常难的。西方国家税收实践中反映出的调整价格难定，税务机关为获取充分、详尽的资料调整转让定价，对纳税人提出的举证要求有时难免过于苛求，纳税人疲于应对的问题已说明了这一点，且已使西方国家颇感处于一种两难境地。规定过严不利于跨国公司经营，影响国际经济发展；规定过宽则无异于放纵逃避税，同样会损害有关国家的权益，破坏国际税收公平原则，降低资源配置效率。
世界所得税制改革对经济全球化进程的积极效应
经1986年改革后，美国的个人所得税的最高边际税率由50％降到28％，公司所得税最高边际税率则由46％降至34％，这在西方国家中是很低的，它引导了国际资本流向的变化，不仅美国投资者而且是外国投资者将海外投资投向了美国，90年代初，美国已由最大的资本输出国变成净资本输入国。继美国之后西方发达国家纷纷进行了所得税制改革，其改革的举措与美国并无二致。作为资本输出国的发达国家的所得税率降低，无形中对作为资本输入国的发展中国家造成压力，因为那些发达国家为消除国际重复征税而采用的外国税收抵免机制将会使本国的投资者在高税率国家投资承受较重的税负，从而不利于其吸引外资，所以发展中国家为吸引国际资本，也必须将税率降至不高于发达国家的水平。这样全球范围内的所得税率都趋于降低，而且这种趋向一直在延续。如卢森堡1998年1月1曰起生效的个人所得税法，边际税率由50％降到46％，同一时期，罗马尼亚将工资所得税最高税率由60％降到45％；英国将公司税税率从33％降到30％。曰本上议院于1998年3月31曰批准了政府本年度的税改方案，方案的主要内容之一就是降低了公司税税率。据统计，以公司所得税率看，从1986－1998年，几乎所有工业化国家的名义税率都降低了，降低幅度通常在10个百分点甚至更多。所得税率水平的降低导致世界范围内的所得税率水平的趋同。仍以公司所得税率看，现在大多数国家和地区的税率水平介于30～40％之间。这种趋同性反映出了各国经济的相互依存和相互融合。它是经济曰益全球化的必然反映。90年代初以来市场经济体制在世界范围内已普遍建立，各国经济对外开放的广度和深度正不断增强，市场配置资源的区域空间得到了拓展，这极大的促进了商品和资本要素在国际间的流动。在曰益融合的全球性经济中，各国政府所着重考虑的是如何增强本国的竞争实力，在国际合作与交流中促进本国经济快速发展。税收作为内在于经济运行中的重要因素不仅不应成为障碍，而且应发挥积极的作用。实践证明，高低悬殊的所得税率已成为经济全球化的障碍，所以对其改革是适应了经济全球化的客观要求，它必将在以下几个方面产生积极效应：
1.使国际重复征税矛盾趋于缓解，可促进国际经济交往更加深入的发展。随着各国所得税负的减轻，跨国纳税人承受的税负在减轻，而且在税收协定网络不断扩展，各国普遍采用抵免制解决国际重复征税问题的条件下，因各国所得税负的差异缩小，使得国际重复征税基本上不复存在。因为前述抵免制下在受资国税率高于资本输出国税率且差异较大时，仍会存在重复征税的矛盾，它会对跨国投资者投资地点的选择产生干扰作用，即从税收角度考虑不愿到高于本国税率的国家去投资，但这种消极影响随着各国所得税率差异的缩小而大为减弱。
2.在一定程度上可减弱跨国纳税人从事逃避税活动的动机，从而有利于税收权益在国家间的合理分配，有利于经济资源的正常流动，进而可推动经济全球化的健康发展。跨国纳税人进行逃避税活动主要是利用各国税制的差异，从另一方面来说，国家间税制差异也是促使跨国纳税人逃避税的诱因。因为所得税负的差异意味着可获利益的差异。所得税负差异越大，所获利益的差异就越大，为获取大的利益也就置于冒大的风险。在经济曰益全球化的情况下，各国所得税负的高低悬殊会诱使跨国纳税人的逃避税活动愈演愈烈。而在世界所得税负不断趋同的情况下，跨国纳税人从事逃避税活动所获利益的差异就会趋小。在当今各国意识增强，注重维护国家税收利益，加强对涉外税收管理的背景下，纳税入就会对从事逃避税活动所冒的风险与所获取的利益进行权衡，冒较大的风险而获取较小的利益差额就不会成为跨国纳税人的选择。如利用转让定价转移利润，获取的税收利益如果不大，却会受到利润转出国的检查和监督，并可能引致与税务当局之间的争议，承担税务当局所提出的举证责任，提供税务当局所要求的资料，增加其成本开支，这就会得不偿失。如果跨国纳税人的逃避活动能够减少，经济要素的流动就会更多的体现市场机制的要求。
3.有利于国际税收中性原则的贯彻，提高资源配置效率。对跨国所得的课税一直是各国影响国际投资的重要工具。所以说国际资本的流动既受市场机制这只“看不见的手”所调节，又受各国政府政策干预这只“看得见的手”所影响，要真正实现稀缺资源在全球范围内的有效配置，就应使市场机制的调节作用充分发挥。当然市场体系的建设在各国并不一致，对残缺的市场机制实施合理的补充调节也是必要的。发达国家相对于发展中国家，市场机制或体系要发达和完善的多，且投资环境较为完备，而发展中国家则有很大的欠缺，所以其所得税率低于发达国家是较为合理的，是属对投资环境欠缺的一种补偿，而对于经济发展水平差距不大或相同的国家，所得税的趋同就会减少税收政策对市场机制的干扰作用，有利于生产要素的跨国流动。所以说经济全球化客观上要求各国税收政策的协调。世界所得税制的改革则体现了这种要求，优惠减少、税制趋同的倾向会使税收中性的作用曰益显现，从而更有利地推进经济全球化。
展望新的世纪，经济的曰益全球化客观上要求世界所得税制改革要曰益体现出对它的适应性。预测未来的世界所得税制发展趋向，会朝着税负稳定、税制趋同的方向发展。随着经济的不断发展，发展中国家所得税会随着收入水平的提高、税基的扩大而不断提高，贯彻公平原则，调节社会收入差距的客观要求也会促使其所得税地位的上升，而发达国家所得税在税收体系中的地位将会回归到合理的区间，两者间所得税地位的差异会趋于缩小。处于同一经济发展水平国家的所得税制趋同性会更为明显。90年代以来，以发达国家为首的区域经济一体化的趋势正曰益增强，区域性税收一体化的进程也在加快，其中欧共体已走到了前列。如果说90年代以前，欧共体税收一体化的措施主要集中在关税和增值税上，90年代后则开始逐步协调所得税制度，并朝一体化方向发展。当然，不可否认的是，当今世界各国经济发展水平的非均衡性决定了税制的差异仍是主流。各国所得税制更因受制于以经济发展水平为基础的收入水平和征管水平制约而主要表现为差异性。而且各国意识的增强，所得税征收矛盾仍会在一定程度上存在。所得税负担的趋同过程，也就是差异不断缩小的过程将是一个渐进的过程，它将随着各国经济曰益紧密的融合而持续下去。
参考文献：
1.《国际税收理论与实践》杨志清著北京出版社1998年4月版
一、纳税人的界定
现行企业所得税制规定,只要是独立核算的经济实体,在税收方面均作为独立的纳税主体,至于企业经营者是法人还是自然人,并不在考虑之内。这样界定纳税人,势必产生企业所得税和个人所得税两个所得税课税主体交叉征收所带来的重复征税问题。
我们认为,统一后的企业所得税,应以《民法通则》等有关法律中民事法律主体的规定为依据,界定“法人”作为基本纳税单位,并兼用注册登记标准和住所标准认定居民法人和非居民法人。对按我国法律成立和住所设在我国境内的法人,认定为中国居民法人,对其来源于我国境内外的全部所得课税;否则为非居民法人,仅对其来源于我国境内的所得课税。而对不具有法人资格的合伙企业和个人独资企业视同“自然人”征收个人所得税。这种界定方法有以下优点:
(一)保证了税法与民法的统一
《民法通则》中规定“法人”是指依照有关国家法律成立,有必要的财产和组织机构,独立享有民事权力和承担民事义务的社会组织。引用这种意义上的“法人”概念,将使税法条文更加严谨。
(二)符合国际惯例,代表了国际税制发展趋向
据统计,截至2000年底,世界上实施企业所得税的国家和地区中有60%将“法人”界定为基本纳税单位。随着我国所有制结构的调整,国有企业管理体制的改革、法人治理结构的形成,应实行法人所得税,并以此约束所得税对法人企业征税的内涵和范围。同时,推行法人所得税是区分直接抵免法与间接抵免法的理论前提,对无法人资格的分公司,规定由其法人总公司汇总缴纳所得税,宜采用直接抵免法;而对母子公司,双方都是独立的法人,对母公司从子公司分回的税后所得,宜采用间接抵免法。这种做法不仅符合国际惯例,也解决了我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。
(三)使企业所得税和个人所得税的界限更加分明
现行企业所得税纳税人的界定受制于登记管理或会计报表的编制,而这些因素是可以人为改变的。统一后的企业所得税以法人作为纳税人,以自然人作为个人所得税的纳税人,这种划分标准不仅可以涵盖各种所得的征收面,而且也有利于与个人所得税的衔接和简化税制。
还应强调,以法人与非法人为界限确定企业所得税纳税主体,将目前列入企业所得税课税主体中的自然人(个人独资、合伙企业),重新划入个人所得税征税范围内课征,可以消除由主体范围交叉带来的税负不公矛盾。但是,鉴于我国民法规定的法人,除具有法人资格的全民所有制企业、集体所有制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业以外,还包括机关、事业单位和社会团体等在内。因此,这样确定名称,难免又会带来课税主体扩大的新矛盾。我们认为,应将法人所得税的课税主体限定在以营利为目的的法人范围以内。营利和非营利的划分,应以生产经营的目的为依据,凡是经营目的不是为了任何个人的私人利益,则其经营收入免税,否则应予以征税。这样做,至少可以使税制本身实现“现实优化”。
二、税率的选择
在企业所得税的税率设计方面,面临着两个基本问题:一是税率水平的确定;二是税率形式的选择。税率水平的确定,体现了征税的深度,表明了财政承受能力和企业负担能力;税率形式的选择,体现了征税的目的,实质是对公平与效率原则的选择。
(一)税率水平的选择
关于企业所得税税率水平的设计,我们认为,应重点考虑如下几个因素:
1.从现实国情出发,保持政策的连续性和前瞻性。我国现行内外资企业两套所得税的法定税率均为33%,但由于大量税收优惠政策的存在,使名义税率和实际税率相差很大。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,与世界平均水平相差不大。考虑到政策的连续性和经济对税源的影响,统一后的企业所得税的法定税率应在内资企业实际负担水平的基础上适度降低,并暂时对外资企业保留部分引导性优惠政策,明确过渡的期限,使其总体税负在短期内不会有过大的增幅。
2.发挥调节经济的作用,保证所得税的收入水平。1994年税制改革以来,我国所得税占税收收入的比重大约保持在20%左右,大大低于发达国家35%的水平,也低于发展中国家29.4%的平均水平。相对而言,我国目前税收结构中所得课税的比重偏低。考虑到所得税对经济调节作用具有自身优越性,统一后的企业所得税税率水平应在维持现有所得税总体收入水平的前提下,适度降低税率,但不宜降幅太大,以保证所得税调节经济的能力。
3.加强国际竞争与合作,保持与周边国家税率相当或略低水平。理论上讲,一国的税率不应与其主要的贸易伙伴国差别太大。从我国主要的周边国家和地区来看,企业所得税税率最高的印度为40%,最低的我国香港特别行政区为16.5%,其他大部分周边国家如日本、马来西亚、韩国、泰国和新加坡等国的税率均在30%上下。世界上其他国家的税率大多在25%~45%之间。另外,从世界税制的发展趋势看,降低公司所得税的法定税率是必然趋势,因为法定税率不仅影响纳税人对实际税率的感觉,而且影响跨国企业的税基在国与国之间流动。因此,统一后的企业所得税税率应保持与周边国家税率相当或略低水平,这也符合我国经济发展的战略要求。
(二)税率形式的选择
所得税的税率形式设计主要有两种:一种是比例税率;一种是累进税率。统一后的企业所得税应根据我国大中小企业并存、现代化工业与手工业并存的格局,实行差别比例税率,并且应采用相对较低的税率。内外资企业一视同仁,再加上与宽税基搭配,降低税率对财政收入的总量影响不会很大。考虑到历史因素、周边地区情况、当前各国公司所得税税负逐步下降的发展趋势以及我国加入WTO后的前景,可以作如下初步设想:将新的企业所得税法定税率定为25%的比例税率,另设两档较低的全额累进税率20%和15%.具体为:年所得额超过10万元的,全部所得按25%的税率征收;年所得额超过3万元但未超过10万元的,全部所得按20%的税率征收;年所得额不超过3万元的,全部所得按15%的税率征收。
三、税基的确定
企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额。现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定作出明确规定,在计算企业应纳税所得额时,对财务制度有很强的依附性。外资企业所得税法虽然在税基的确定方面规定得比内资企业详细,但仍未列全。由此造成了现行所得税制的税基弹性较大,所得税收入的隐性流失较为严重。另外,由于内外资企业分别采取两套所得税法所带来的税基不统一、不规范的问题,也有悖税收的平等竞争、公平税负原则。
统一后的企业所得税法,在降低税率的同时,应坚持宽税基、便于管理的原则。可以考虑在原外资企业所得税税基规定基础上,参照内资企业所得税条例的部分程序性选择,适当作规范性调整,并充分体现以下几个方面要求:
(一)体现税法与财务制度适度分离的趋势和要求
按市场化设计的新会计制度倾向于将财务管理的权限还权给企业的管理者,这在客观上加大了所得税法与财务会计核算结果的差异。而且,财务报表的编制与课征所得税的目标背离,也加大了企业所得税的征收管理难度。因此,统一后的企业所得税制应将税法与企业财务会计制度适度分离。我国长期的税收实践经验也表明,以税收法规的形式规范计税所得能确保所得税的税基最大化。
当然,税法与财务制度适度分离,并不意味着税法完全独立于财务制度而存在。无论如何,财务会计为税务会计提供了一个起点,现在虽然有必要将它们适度分离,但在收入确定、成本费用列支、资产处理等财务核算性差异方面应尽可能保持一致,分离的只应是在政策上需要限制或鼓励的项目,如免税收入项目、费用列支标准、加速折旧方法等政策性差异。因此,对于统一后的企业所得税税基的确定,应在税收与财务会计之间的政策性差异上作出具体规定,并在税法实施细则中专章全面列出,以增强透明度,使其在征纳双方共同监督下得到规范化的执行。
(二)体现结构性减税的趋势和要求
当前,弱化直接减税措施、发展间接减税措施,是世界所得税制改革的趋势,而且间接减税政策有助于外资企业在税收饶让协定中得到实际利益。因此,未来的企业所得税优惠应倾向于产业优惠为主,并逐步由降低税率、税额减免等直接减税向加速折旧、税前扣除、投资抵免等间接减税转变。统一后的企业所得税制应充分考虑结构性减税的趋势和要求,为企业可支配利润及投资增长创造必要条件。比如,在税基抵扣内容上,适当增加企业用于研究开发和人力资本投资方面的费用;对高新技术产业的支持和鼓励,也应在新的税法中有所反映。
(三)体现依法治税、规范税制的要求
现行所得税税前扣除项目中,以法律、法规形式和单项规范性文件形式公布实施的规定约各占50%.随着企业财务制度与税法分离趋势的进一步加大,统一后的企业所得税制应以法律、法规的形式对税基加以定性和量化。如果由于经济发展的变化和实现税收政策目标等原因,需要对相关税基进行修订、补充,也应通过法律途径作出调整。单行规范性文件只能在遵循法律、法规原则的基础上,制订具体的管理办法,而不能作出违反法律精神的规定。为此,应提高税收法制化水平。
2000年以来，为了应对全球经济增长放缓和滑坡的局面，世界许多国家，尤其是经济发达国家纷纷采取措施，降低个人所得税的实际税负。最有代表性的国家是美国和德国。2001年5月，美国国会通过了布什总统提出的减税法案。个人所得税最低税率由当年的15％降低到10％；到2006年，最高税率将从39.6％降到35％，36、31％、28％三档税率都分别降低3个百分点；未成年子女的税收抵免额从500美元提高到1000美元；遗产税的免征额由减税前的67.5万美元增加到2002年的100万美元，2009年的350万美元，最高边际税率从55％逐年降至45％，2010年取消遗产税，届时只保留赠与税。
德国历史上最大的一次税制改革法案，于2000年7月在联邦参议院获得通过，这项税制改革计划实际上将减轻大多数纳税者的负担。据德国联邦纳税人协会的计算，在到2005年为止的一个税收改革阶段中，按照新的税率，人个和企业将总共减少600－800亿马克的税务负担。从2001年1月1日起，个人所得税的基本免税额由年收入13499马克提高到14093马克，到2005年基本免税额再增至15011马克。如果再加上多子女家庭享受的种种优惠等，实际免税还要更大些。个人所得税的最低税率由22.9％，经2001年的19.9％和2003年的17％，降至2005年的15％。所有缴纳所得税的人都将从提高基本免税额和降低起点税率中得到好处。而最高税率也将先从51％，经2001年的48.5％和2003年的47％，降至2005年的42％。
此外，法国2000年至2003年间，个人所得税的最高税率从54％降至52.5％，6级税率中的前4级也大幅降低。2002年7月5日法国新总理拉法兰又宣布，从今年秋天起将个人所得税降低5％，5年内所得税削减1／3。降低个人所得税的实际税负的目的在于：较低的个人所得税能激发人的工作热情，提高家庭消费能力，增加私人投资，短期内刺激经济回升，也有利于长期经济增长，促进社会总产出的增加。
第二，直接降低公司所得税的税率呈加强趋势。近些年来，尤其是自2000年以来，在世界性经济滑坡的形势下，世界各国尤其西方发达国家政府的经济理念发生了重要转变，认为经济发展的源泉在于企业，而不在政府；要刺激经济繁荣，则必须减轻企业税负。在这种经济理念下，许多国家采取了直接降低公司所得税税率和出售企业减免税收等措施。最有代表性的国家是德国、法国、加拿大等发达国家。
德国从2001年起，股份公司和有限公司只须为其盈利支付25％的税收。而2000年以前是供分配的利润的税率为30％，不予分配的利润的税率为40％，改革后不再存在这种区别。但改革后的25％的企业所得税将成为不能返还的确定税收，而2000年以前是持股者可以将企业事先向国家交纳的公司所得税折算到其个人所得税上（全额折算方法），也就是说，没有或者只有少量其他收入的人可以从财政局收回与自己份额相当的公司所得税。通过这种方式避免了对盈利的双重征税。改革后股份公司整个税收负担将从2000年的大约52％减至38.6％。企业主出于年老等原因出售企业，其免税额从6万马克提高到10万马克。另外，公司企业在出售股份时不再需要为其出售收益付税，而2000年前在出售股权时须支付40－50％的资本收益税。此外，康采尔在出售股份时根本不再需要为其出售盈利付税。
法国也直接降低公司所得税率，并且公布连续几年的中期性持续降税。自2000年开始，法国降低公司所得税实际税率，主要是降低公司所得税10％的附加税率，2001年降到6％，2002年降到3％，2003年全部废除。加拿大自2001年开始，企业所得税税率由28％逐步降低到2004年的21％。澳大利亚2000年7月1日起把公司所得税税率由36％降至34％；2001年7月1日又降至30％，并对个人持有1年以上的资产减半征收资产利得税。
此外，对企业投资给予税收优惠。如美国对新设备的投资给予加速折旧，简化折旧的计算程序，对研究开发费用继续给予20％的税收抵免等。马来西亚在2002年预算草案中的税收政策方面，出台了一系列的所得税和费用扣除的优惠政策，包括对投资鼓励、出口服务以及中小企业跨国经营等多项优惠政策。
上述各国降低公司所得税税率，对企业投资给予税收优惠，其政策意图在于应对全球经济衰退和国际间的经济竞争日益加强。在全球经济处于衰退或可能出现衰退的情况下，相当的企业经营困难，为了维护企业运转，控制失业的大量增加，各国政府用降低公司所得税税率来扩大企业的盈利空间，减少或避免企业亏损，缓解企业的经营困境。同时，由于国际竞争日益加强的原因，为了防止“产业空心化”和税基流失现象的出现，世界各国也不得不纷纷采取了类似的减税措施。
第三，社会保障税的发展引人瞩目。社会保障税是国家为筹集社会保障资金，对工资、薪金所征收的一种特定税收，税款实行专款专用。1935年，美国首创了社会保障税，随后，西方工业发达国家及部分发展中国家纷纷效仿美国的做法。二战后，尤其近一二十年来，随着经济发展水平的不断提高，适应经济波动、失业增多、人口老龄化的形势，开征社会保障税、建立和逐步完善社会保障制度成为一种趋势。从较长时期看，其税率和税收收入额均呈上升趋势。
根据IMF统计，目前世界上开征社会保障税的国家和地区已达80多个，覆盖面超过了增值税，在发达国家全部开征了社会保障税，在北美乃至全美洲，几乎所有国家都开征了社会保障税。而且，社会保障税在有一些国家中已成为头号税种，其占税收总额的比重不断上升。据统计，OECD成员国的此项比重，1965年为18％，1985年为22％，1990年为23％，1995年为25％。美国社会保障税比重增加更为突出，1955年为12％，1965年为20％，1975年为32％，1986年为37％。美国在90年代以前，个人所得税一直居于首位。1990年社会保障税收入相当于头号税种的80％。1993年社会保障税已跃居首位，占联邦税收总额的41％。在德国，社会保障税占税收收入的一半以上，是所得税的3倍。在法国，社会保障税已接近税收收入总额的50％，相当增值税和所得税之和。瑞士、荷兰等国家的社会保障税也均成为头号税种。众多发展中国家的社会保障税的比重也高达25－35％，根据IMF1998年《政府财政统计年鉴》，东欧国家的此项比重高低依次是：克罗地亚33％，拉脱维来32％，爱沙尼亚32％，白俄罗斯31％，俄罗斯29％，波兰28％，罗马尼亚27％，匈牙利26％。
社会保障税的征收及其比重的不断提高为这些国家带来了新的变化：一是使这些国家的直接税收比重不断增大；二是促使这些国家税收规模进一步扩大；三是增强了税收对维护社会稳定、调节个人收入分配的作用。
第四，环境保护税收日益受到重视。随着环境保护观念日益深入人心，越来越多的国家力求在环保市场获得优势，环保产业已成为当前国际竞争的又一热点。税收政策作为政府调控经济运行的有力手段，被各国（尤其是发达国家）政府广泛运用于促进环境与资源保护、促进环保产业发展。纵观这些国家的环保税收，都是依据“谁污染，谁纳税”的原则设置的，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面，其课征范围极为广泛。并且都把环保税收取得的收入专项用于环境保护和环保产业发展，使税收在环保和环保产业发展中发挥了巨大的作用。目前许多国家征收的环保税概括起来主要有：一是二氧化硫税。就是对排放到空气中的二氧化硫污染物征税。1972年美国率先开征此税。随后，1991年1月，瑞典也相继开征了二氧化硫税，该税是根据石油、煤炭的含硫量来征收的。到目前，征收该税的国家还有德国、日本、荷兰、挪威等。二是二氧化碳税。征收此税的目的是减少燃料（产生二氧化碳的根源）的使用。从1991年开始，瑞典征收此税，对油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料进行征税。其税基根据各种不同燃料的平均登记碳量和发热量来确定。由于不同然料的二氧化碳排放量不同，因此其确定的单位税额也不同。三是水污染税。即对水体污染行为征收的一种税。目前西方一些工业发达国家都有对污染水的行为进行课税。德国从1981年起开始征收水污染税，以废水的“污染单位”为基准，在全国实行统一税率，目前该税年收入在20亿马克以上，税金全部作为地方收入用于改善水质，社会效益非常明显。四是垃圾税。荷兰较早开征垃圾税，主要是用于为收集和处理垃圾筹集资金。其征收的方式是以每个家庭为一征收单位，人口少的可以得到一定的减免。同时，荷兰还根据每个家庭所产生的垃圾数量，开征了政府垃圾收集税。另外，英国和芬兰等国也于1996年开征了垃圾税。五是固体废物税。该税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收。课税对象包括饮料包装物、废纸和纸制品、旧轮胎等。1993年，比利时在《环境税法》中规定：环境税适用于饮料容器、废弃的照相机、工业使用的某些包装品以及废电池等。最近出版的《欧洲环境观察》上的一份报告说，为提高可重新使用的饮料瓶的利用率，德国将对一次性饮料瓶征税，每个瓶子的征税额度从0.15至0.30德国马克不等。六是噪音税。美国、德国、日本和荷兰等国家都征收此税。美国洛杉矶对机场的每位旅客和每吨货物征收1美元噪音治理税，日本按照飞机着陆架次计征。
此外，许多国家还积极采用税收减免和优惠等政策，鼓励企业节约资源，积极治理污染，鼓励科研单位加强节能和治理污染的科技开发。这样，既可以减少发展经济对环境的破坏，促进自然资源的有效利用，又可以变废为宝，提高综合效益。
第五，税收全球化趋势进一步发展。经济全球化进程加速了税收全球化（或者一体化）。其主要表面在如下几个方面：一是各国税制趋同。1990年代以来，各国税制结构通过不断调整和完善呈现出不同程度的趋同性倾向。一方面，西方国家普遍遵循“公平简化和经济增长”的原则进行了降低税率、扩大税基为基本的所得税改革，所得税收入在税收收入中的比重有所下降。另一方面，增值税在全球范围内迅速推广，目前实行此税的国家已达110多个。而且出现以下特点：从税率看，总体呈上升趋势。二是税收协调加强。全球化进程中，区域内税制趋同与区域外税制冲突交织，使国际税收协调日益加强。建立国际税收组织、情报交换、征税协作、构建国际惯例及其他特别项目的合作等已成为OECD组织进行国际税收协调的重要措施。国际全面性税收协定网络不断拓展，目前已增加到2600多个，并且此增长趋势仍将继续下去。其中多数是发达国家对外签订的。协定适用的税种逐步从所得税、财产税延伸到社会保障税；协定有关反避税的条款更加充实完善；国际间经营利润和股息分配的重叠课征也比照管辖权的双重征税得到了不同程度的消除和缓和；国家间税务合作进一步加强。这对发展国际经济交往发挥了重大作用。三是税收征管趋同。在欧洲联盟核心国家之间、北美经济圈国家之间，税收征管机构在征收程序、征收方式、征管手段、法律诉讼等方面联系日趋密切，并有广泛的信息网络。随着国际税收协定签订国的增加和协定内容的细化，以及信息联络的加强和征管手段电脑化，都促使税收征管制度向先进科学化方向发展。目前，越来越多的国家和地区普遍实行由社会中介部门办税制度。尤其是实行市场经济的国家和地区在税收征管的各个环节，都广泛采用电子计算机，计算机负责从事纳税申报、评税、稽核、纳税资料的收集存储检索、从事行政管理以及计会统各方面的工作。正是由于税收征管的社会化，手段全面电脑化，使税收征管效率非常之高。
第六，电子商务带来新的税收挑战。电子商务是一种以数字通信手段为基础、依靠网络来完成产品交易全过程的经营方式，从商品的浏览、选择一直到订货、付款均采用电子手段进行交易。近年来，电子商务以蓬勃之势迅速发展，1998年全球上网交易额为430亿美元，2000年达2000亿美元，预计今年会达到5000－6000亿美元。电子商务在全球范围内迅速扩展，得益于它的快捷性、流动性和高隐匿性。然而正是这些特点，使得以传统商务形式为基础的国际税收领域受到强烈冲击，面临严峻挑战：电子商务的税收征管没有票据；税收管辖范围难以界定；征税对象的性质、数量不清；政府税收流失风险大、税收法规不健全；税收征管稽查困难重重。面对这些新问题，各国都在加紧研究有效的税收对策。代表性的观点主要有：
一是美国财政部关于互联网贸易的基本意见。即在有形交易和电子交易间应遵循保持中性的原则，既不扭曲也不阻挡电子商务的发展，税收政策要避免对商务形式的选择发生影响。各国在运用现有国际税收原则上，要尽可能达成一致。对于现行国际税收原则还不够明确的方面还有待补充。为促进电子商务的发展，主张对网上交易“网开一面”，不开征新税或附加税，而应通过对这一概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。从自身利益出发，以居民税收管辖权取代地域管辖权。在税收管辖权分配问题上，各国应加强合作与协调。
二是关于引入新的国际互联网税种的意见。其中，一种观点认为，电子商务与一般的商业贸易没有区别，应按同样的税率纳税。另一种观点认为，网络是可能给政府带来额外收入的新财源，因此除了对网络公司征收营业税外，还应设立专门针对网络的新税种。还有人认为，电子商务使用的电子货币易引发经常性的逃税事件，所以应对电子商务征收额外税款。有些专家主张立即对国际互联网网上贸易开征新税，其中具有代表性的是“毕特税”（BitTax）方案。其主要做法是对全球互联网信息传输的第一个数字单位征税。包括对增值的数据交易，如对数据搜集、通话、图像或声音传输等的征税。他们认为网络贸易侵蚀现有税基，必须对此采取措施，否则将造成大量财源在国际互联网网上贸易中流失。但对这一方案目前存在很多争议，特别是企业界反映强烈，其最大问题在于不仅对网上商业交易征税，而且对所有数字信息征税，不利于网络业的发展。即便如此，这一观点仍有积极的一面，为解决互联网涉税问题提供了有效的尝试。
总之，目前无论是美国，还是世界各国对电子商务涉税政策问题尚未取得一致看法，各国仍在继续加紧研究之中，各国税制的合理化与国际协调将是一个长期的过程。
第七，国涉外税收管理与反避税力度普遍加强。随着跨国贸易的增多，各国普遍加强了对涉外税收的管理与反避税力度。其主要措施有如下：
一是建立转让定价税制，并积极推行“预约定价制”，以有效控制应税所得向境外转移。二是责令国内企业申报基本国外的所得，此项申报的举证由纳税人负责，并评定申报内容，如有违反，一经查出，予以恶惩。三是在避税港采取反避税措施，取消在避税港设立的子公司拖延纳税（不汇回所得利润而拖延纳税）的做法，以遏制资金和财产流入避税港。四是加强对移民税收管理，许多国家规定，对移民的财产增值，以移居之日为实现之日而征税。五是防止国际税收协定的滥用，以保护本国的税收权益。近年来，在绝大多数国际税收协定中都加上了防止滥用的条款，并列有反避税和防止偷漏税条款，而且具体规定越来越细致、严谨，使漏洞减少，国际偷漏税变得更加困难。
从国别来看，法国和墨西哥、法国和瑞典缔结了防止关税偷漏的协定。日本也对防止利用“避税港”进行偷漏的规定作了修订。美国更早就提出了对“避税港”交易加强税收审计的意见。加拿大财政部对利用“避税港”进行精心安排，包括对利息支出、财产转让国际偷漏税，采取防范的对策。瑞典、荷兰、比利时只同商订在相联企业的收入和费用分配中，协同采取“独立竞争原则”，以防止国际偷漏税。等等。
二、我国税制改革借鉴要点
在经济全球化和宏观经济理论变革以及国际税制改革发展趋势等因素的综合作用下，我国税制改革也势在必行。借鉴国际的一些做法，结合我国的实际，就我国税制改革提出以下要点：
第一，国家应把税收政策作为宏观经济调控的重要手段纳入国民经济和社会发展的全局中统盘考虑，建立起运用包括税收杠杆调节宏观经济的机制，并根据经济运行走势及时地调整税收政策，以促进国民经济持续、快速、健康发展。同时，国家还应把税制作为一个整体考虑，对于拟通过税制改革达到的各种目标（如提高国际竞争力、提高经济效率、增加税收收入、实现分配公平、改善税收管理等）加以权衡，对各税种的地位、作用和税种之间的关系加以协调，在进一步改善税制结构的前提下实现税制的简化。我国上一次税制改革是在1994年，在当时在宏观经济环境下，这一套税制的运行是相当成功的。但从那时起到现在，8年时间过去了，税收所植根的客观经济环境已经发生了重大变化，当时出台的一些税收政策已难以适应当前的经济发展形势，尤其是中国加入WTO后，更有必要对现行制进行改革，把中国的税制建设大大地向前推进一步，以更好地促进中国经济与社会的发展。
在经济一体化的世界主流中和经济激烈的竞争形势下，国家各部门及各地区制定各种优惠政策，以吸引台商投资，推动两岸的经济交流合作。中国政府鉴于税负均衡、公平的原则，于1994年1月1日起渐次取消内外资有别的税收制度，2010年12月1日我国开始对外国投资企业、外商投资企业征收城市维护建设税和教育附加，至此正式消除外商投资企业与内资企业的税制差异（见图1），实现了内外资企业税制的统一（以下简称内外资统一）。本文在此背景下，探讨台商投资企业税务筹划的可为空间大小。
二、台商投资企业在大陆发展趋势
（一）基于国际视角外国直接投资（ForeignDirectInvestment，简称FDI）指外国投资者在我国境内通过设立外商投资企业、合伙企业、与中方投资者共同进行石油资源的合作勘探开发以及设立外国公司分支机构等方式进行的投资。外国投资者可以用现金、实物、无形资产、股权等投资，还可以用从外商投资企业获得的利润进行再投资。表1、表2基于国际视角反映了台湾地区在大陆吸收FDI中的重要性。
（1）基于项目数分析。2001～2010年香港居于大陆吸收FDI项目总数首位，台湾成为大陆吸收FDI项目数的重要来源地。2001年台湾对大陆的FDI占总项目数的百分比为16.10%，2002～2007年间台湾所占的项目百分比数有所回落，韩国在此期间成为中国FDI的第二大项目来源地，台湾位列第三。2009～2010年台湾所占项目数百分比有所上升，跃居为大陆FDI的第二大项目来源地。因此，2001～2010年台湾保持在大陆吸收FDI项目总数的前三（见表1、图2）。
（2）基于项目金额分析。2001～2010年香港居于大陆吸收FDI投资金额首位，台湾平均保持在第8位。2001～2010年以来台湾对大陆的投资额呈现出显著的下降趋势，由2001年的6.40%降为2010年的2.30%。对比台湾投资大陆的项目总数和投资金额的总体趋势，可看出中国台湾地区对大陆的投资具有投资项目逐年增多、但单个项目投资规模不大的特点（见表2、图3）。2007～2009年间香港对大陆投资项目数量、投资金额均大幅度增加，台湾在此期间对大陆的投资趋势有所回落，这同时反映出2008年内外资企业所得税的税制统一后，鉴于台湾与大陆没有签署税收协定，而香港有，因此出现了台商在香港注册公司再转向投资大陆的现象。综上，2001年以来台湾一直是大陆吸收FDI的重要来源地之一，在大陆吸收FDI的过程中发挥着重要的作用，因此，基于国际的视角，文章针对台商投资企业进行税务筹划是必要的。
（二）基于国内视角表3基于国内视角反映了中国台湾地区在大陆吸收FDI中的重要性。
（1）基于项目数分析。2001～2008年台商实际投资大陆项目呈减少趋势，由2001年的4214项降至2008年的2360项，2009～2010年台商实际投资大陆项目数有所回升，2009年、2010年项目数同比增长8.3%、20.2%，在2010年项目数的大幅增长后，2011年、2012年项目数同比下降14.1%、15.5%（见表3、图4）。
（2）基于项目金额分析。2001～2007年台商实际投资额呈下降趋势，在2003年、2005年下降趋势显著，同比下降了14.94%，30.98%，2008～2010年台商实际投资额大幅回升，2010年同比增长31.65%，成为10年来增长幅度最大的一年。继2010年大幅上涨后，2011年、2012年呈现回落的趋势，同比下降11.81%，4.51%（见表3、图4）。
综上，在2001～2012年的12年间，台商对大陆的投资有增有减，投资项目数和投资金额保持一致的增减趋势（见图5），就最近5年的增减趋势分析，台商对大陆的投资自2001～2007年间在投资项目和投资金额上有所下降后，2008～2012年其投资项目及金额趋于增长的态势，尤其2010年ECFA的签订使得台商对大陆投资项目及投资额的增长幅度达到了12年以来的最高值，可见台商对大陆的投资热情不减，鉴于国内的视角，本文对台商投资企业进行税务筹划是必要的。
三、台商投资企业在大陆避税分析
（一）基本概念避税（TAXAvoidance）通常是纳税人利用税法的空白、漏洞或缺陷来获取税收利益，即用非违法的手段来减轻负担，税务部门在实际工作过程中一旦发现纳税人的避税行为，就会通过一定的途径采取相应的措施，从而使法律体系更加完善，减少避税行为的发生。杨默如（2010）在界定避税与税务筹划的概念中明确指出“避税得以补税、并杜绝后来者模仿；税务筹划不予补税，也允许后来者模仿”。因此，台商利用避税方法获得的“税收利益”将会面临税务机关要求补缴或罚款的风险。
（二）台商避税主要手段――国际避税地的利用国际避税地亦称“避税港”、“财政天堂”或“税收绿洲”，指一个国家或地区的政府为了吸引国外资本投入，繁荣本国或本地区的经济，弥补其资本不足，或引进国外的先进技术以提高本国或本地区的技术水平，在本国或本地区划出一定区域和范围，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动，并给予其不纳或少纳税的优惠待遇，即为投资者提供避税的低税区或免税区。台商投资企业一般选择在国际避税地注册，再转向投资大陆，以获得税收的利益，借助设立在国际避税地的公司，台商往往采取转让定价的方式转移公司利润，以减轻在东道国的税负，长此以往，形成了台商投资企业在大陆亏损大，但投资热情却越来越高的奇怪现象。
（三）国内外对国际避税地所持态度具体如下：
（1）国际态度。1996年，经济与发展组织（OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment简称OECD）开始反对国际避税地，启动“有害的税收做法项目”，打击利用国际避税地逃避税现象。1997年，OECD督责其下设机构――财政事务委员会为各成员国之间反避税行动给予支持。1998年，OECD《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》、《执行1998关于有害税收竞争报告的指南》，提出制裁有害税收竞争的原则和建议。2000年，OECD在《认定和消除有害税收行为的进程》的报告中认定35个国家（地区）为国际避税地，要求其在2001年7月31日前消除有害税收竞争行为，否则将对其进行严厉的制裁。2002年，OECD《税务事项信息交流示范文本》得到七/八国集团、二十国集团、联合国、欧盟和其他国际机构和国家的认可，反对一些国际避税地建立在保护客户财务信息私密性基础之上有害的税收竞争。2004年，欧盟25国和瑞士签订就银行保密法达成的协议，目的在于对瑞士的“避税天堂”进行整治。2004年、2006年，OECD公布对2000年认定为国际避税地的国家（地区）整治结果的专项报告，并号召成员国对拒绝合作的国家（地区）采取相应的措施。2009年4月上旬，伦敦20国集团峰会各国领导达成重要共识――联手打击国际“避税天堂”。各国领导人一致商定对国际避税地采取行动和实施相应整治措施。OECD相继提出的《20国集团伦敦峰会公报》和《全球计划附件――加强金融体系的宣言》中深入提出具体整治措施。OECD的以上动向表明：自20世纪90年代末以来，OECD对国际避税地一直持反对的态度，并且在其成员国的一致努力下，OECD积极采取各类措施对国际避税地进行严厉整治，以维护国际社会的税收公平，可见，国际社会对国际避税地的整治是持续性的，台商利用国际避税地的避税风险是存在的。
（2）国内态度。1987年11月19日，深圳市《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》对外商投资企业向境外关联企业销售货物的价格一般要提高5%以确定其应税利润的规定，迈出了我国反外商投资企业避税的第一步。2008年1月1日，我国实施新的《企业所得税法》，将依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业列入了居民企业的征税范围，从而有效堵塞了外商投资企业利用国际避税地注册公司实现避税的漏洞。2009年1月8日，国家税务总局出台《特别纳税调整实施办法（试行）》，将利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排界定为“避税安排”，税务机关可按照合理的方法进行调整。以上动向启示：我国视“利用避税港避税”的商业安排为避税安排，表明了我国对国际避税地持反对态度，台商投资企业采取此种方法避税将面临大陆税务机关调整补税的风险，台商对大陆应重视避税风险，避免造成企业不必要的损失。
四、台商对大陆投资税务筹划策略
（一）车船税税务筹划具体如下：
（1）内外资统一历程。2007年1月1日起，我国废止对外资企业征收的车船使用牌照税，按《中华人民共和国车船税暂行条例》对内外资企业统一征收车船税；2012年1月1日起，我国施行《中华人民共和国车船税法》和《中华人民共和国车船税实施条例》（见图6）。
（2）内外资统一前后税负比较。表4反映了2003～2011年外商投资企业平均每户年缴车船税税额的变化情况。在车船税内外资统一前，外商投资企业平均每户年缴纳的车船使用牌照税为0.03万元，在2007年7月1日内外资统一后其平均每户的车船税年缴税额有所提高，由2003年的0.03元提高至2011年的0.1万元，可见车船税的内外资统一后外商投资企业年缴车船税税额增大。
（3）筹划策略。具体有：台商可利用车船税免税条款，即车船税法对捕捞、养殖渔船、军队、武装警察部队专用的车船、警用车船免征车船税；车船税法鼓励使用节约型车船，对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税，台商应以财政部、国税总局以及工信部联合的首批《节约能源使用新能源车辆减免车船税的车型目录》为参考指南采购车船，以享受国家优惠政策；车船税法中规定乘用车按排气量大小实行阶梯式征税，排量越大年基准税额越高，台商在选取乘用车时应注意其排气量的选择，尤其当所选汽车排气量与临界点排气量相差不大时，应选择较小排气量的汽车，以免每年承担较大的税负。例如：福建省规定乘用车排气量在1.6升以上至2.0升（含）的年基准税额为360元，在2.0升以上至2.5升（含）的年基准税额为720元，假设有1.9排量和2.1排量的汽车，虽然其排量只相差0.2，但承担的税额却多了一倍，台商较为经济的选择应是在可选择的范围内购买较小排气量的汽车；车船税法对客车按中型、大型区分年基准税额，台商应考虑各省市对其税额的规定，选择中型客车一般可减轻税负；车船税法对机动船舶按净吨位大小实行阶梯式征税，台商同样需考虑临界点的净吨位，选择净吨位较小的船舶可减轻税负；我国对临时入境的外国车船和香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区的车船不征收车船税，其中，临时入境指从外国或港澳台地区临时进入中华人民共和国大陆境内不超过三个月的机动车和机动车驾驶人，属于临时入境的台商应注意时间限定，以免成为车船税纳税义务人，缴纳不必要的税款。
（二）城镇土地使用税税务筹划具体有：
（1）内外资统一历程。2007年7月1日起，外商投资企业和外国企业开始成为城镇土地使用税的纳税人，按《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》统一对内外资企业征收城镇土地使用税（见图7）。
（2）内外资统一前后税负比较。表5反映了2003～2011年外商投资企业城镇土地使用税平均每户年缴税额的变化情况，在内外资统一前平均每户的年缴税额为0.01万元，2008年平均每户的年缴税额提高至3.39万元，之后呈逐年提高的趋势，可见内外资统一后外商投资企业平均每户的年缴税额有所增加。
（3）筹划策略。具体有：选择农村的土地进行生产经营可不用缴纳城镇土地使用税；城镇土地使用税实行幅度差别定额税率：大城市l.5～30元、中等城市1.2～24元、小城市0.9～18元、县城、建制镇、工矿区0.6～12元，台商可选择税负较小的土地进行生产经营；暂行条例规定对企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地、企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园（其用地能与企业其他用地明确区分的）暂免征收城镇土地使用税，台商投资企业在日常的经营活动中应区分企业厂区用地与其他用地，使其符合免税的规定，在申报上述免税资格时企业一般需缴纳以下材料：税收优惠事项备案报告表、财务报表、土地权属证明、企业占地情况平面图及使用土地明细情况、相关政府部门的证明资料，台商应注意所在省市的政府规定，筹备好相应的资料以享受国家免税的规定；暂行条例规定对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地、对盐场的盐滩、盐矿的矿井用地等用地免征城镇土地使用税，可见国家对相关产业的用地实行免税政策，台商投资企业应用足免税条款，以最大减轻税负。
（三）耕地占用税税务筹划具体如下：
（1）内外资统一历程。2008年1月1日起，外商企业开始成为耕地占用税的纳税人，按2007年12月1日颁布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》缴纳耕地占用税（见图8）。
（2）筹划策略。具体有：一是利用地区平均税额的差异，由表6可知，处于大陆西部地区每平方米耕地占用税平均税额最低，其次为中部地区，偏高的地区基本位于东部沿海地区，台商在投资过程中，可考率选择中西部地区，以减轻税负。二是利用税收优惠规定，即对学校、幼儿园、养老院、医院的占用耕地，直接为农业生产服务的生产设施占用林地、牧草地等农用地，不征收耕地占用税。
（四）企业所得税税务筹划具体有：
（1）内外资统一历程。2008年1月1日起，外资企业不再适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，按《中华人民共和国企业所得税税法》规定缴纳企业所得税，统一内外资税率为25%，过渡取消外资企业在2008年1月1日前享有的优惠税率（见图9）。
（2）内外资统一前后税负比较。表7反映了2003～2011年外商投资企业平均每户年缴企业所得税额的变化情况，从表中看出外商投资企业平均每户的年缴税额有所提高，由2003年平均每户的31.16万元增长到2011年的121.09万元，提高将近4倍。外商投资企业的年缴税额并没有在2008年内外资统一后即大幅度提高，是由于国家对其在2008年以前所享受的企业所得税优惠税率实行五年内过渡取消的政策，因此随着愈来愈多的外商投资企业所享有的优惠税率逐渐失效，其企业所得税的年缴税额呈逐年增加的趋势，尤其在2010年增长幅度达到内外资统一后的最高点。
（3）筹划策略。具体有：一是企业形式的选择。新企业所得税法依照国际惯例，实行法人税制，即具备法人资格的主体才是企业所得税的纳税义务人，反之，则不是企业所得税纳税义务人。《中华人民共和国公司法》规定公司设立的分公司不具备法人资格，其民事责任由公司承担；设立子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。分公司可以和总公司合并缴纳企业所得税，且分公司的损失可以从总公司的应纳税所得额中抵扣，但分公司不能独立享有税收优惠；子公司依法缴纳企业所得税，损失不得抵扣母公司的应纳税所得额，但子公司可以独立享有税收优惠。新企业所得税法的税收优惠中规定小型微利企业、高新技术企业分别按照20%、15%的税率缴纳企业所得税，因此如果台商投资企业中有符合小型微利企业、高新技术企业的分支机构，可采取子公司的形式，以享受国家的优惠税率；如果台商投资企业存在预计会发生亏损的分支机构，可采取分公司的形式，将亏损额从母公司的应纳税所得额中扣除，降低企业整体税额。二是国家产业优惠政策的利用。新企业所得税法对相关产业实行优惠政策，鼓励其发展，台商在选择投资产业时可选择下述的四种产业，以获得国家税收优惠的支持：是高新技术产业。新企业所得税法规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。申请高新技术企业主要依据科技部、财政部、国家税务总局2008年4月联合颁布的《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》进行认定。新企业所得税法实施后内外资企业统一实行25%的税率，因此，台商投资企业可申报高新技术企业的资格，以享受优惠税率；第一产业。在新企业所得税法的规定中，企业的项目涉及农、林、牧、渔业部分的所得，可以免征、减征企业所得税，因此台商从事第一产业的投资可以获得国家的税收优惠支持，筹划空间较大；环保节能产业。新企业所得税法规定从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得在法定范围内自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，因此台商从事环保节能产业的企业可以享受三年的免税期和三年的减税期，能为企业带来可观的节税利益；公共基础项目设施。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，因此台商从事公共基础产业同从事环保节能产业一样可以享受三年的免税期和三年的减税期，企业能获得相当的税收利益。三是国家区域优惠政策的利用。新企业所得税法放宽对区域的限制，取消了旧企业所得税法对经济特区、经济技术开发区、上海浦东新区、产品出口外商企业、生产性外资企业免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策，区域上由东部沿海地区发展战略转移到西部地区的发展战略，按《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》规定继续执行西部大开发税收优惠政策，即实行对西部地区鼓励项目给予15%的企业税收优惠政策，台商在选择投资区域时应结合自身情况，虽然东部沿海地区过渡取消税收优惠政策，但一般而言东部沿海地区相对于西部地区有较多高素质的科技人才和便利的交通，而西部地区在这两方面处于劣势，台商应综合考虑投资区域的选择。五、结论
鉴于我国实现了内外资统一，台商投资企业在大陆的税务筹划空间到底存有多少可为的空间。本文就此展开对台商投资企业的税务筹划研究，分税种探讨台商对大陆投资的税务筹划策略，认为台商对大陆投资的税务筹划具有一定的可为空间，建议如下：第一，选择在农村生产经营的筹划空间较大，企业可以不用缴纳城镇土地使用税、房产税以及能够享受最低税率的城市维护建设税和教育附加，台商能够在农村进行的生产经营活动，最好选址在农村地区以减轻企业整体税负。第二，我国税法对上述的车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、企业所得税、房产税均有相对应的税收优惠政策，充分利用税收优惠是台商投资企业进行税务筹划的主要可为空间，台商对大陆的投资需要充分了解大陆的税收制度及相关的优惠政策。第三，我国税法对同一种税种规定的征收税率有所不同，如城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税和教育附加的区域性税率差异、房产税在征收方式上的税率差异等，台商投资企业利用其差异进行税务筹划也具有一定的可为空间。第四，台商投资企业选择国家鼓励发展的产业及选址在国家支持的区域进行投资能获得税收政策的支持，对企业的长远发展是有利的。
参考文献：
[1]张传国：《两税并轨对台商投资产生的影响》，《国际经济合作》2007年第7期。
关键词：金融企业；税负水平；税负结构；行业比较
中图分类号：F830文献标识码：A文章编号：1006－1428(2011)05－0103－05
一、问题的提出
银行业是金融企业的重要组成部分。学界对中国银行业税收负担的高低有所争论，主要形成了两种相反的观点：(1)银行业税负过高论。王聪(2000)、王军(2008)、李伟(2009)、童锦治(2010)等通过实证分析，认为银行业税负过高，应降低税负。其主要依据来自两个方面：一是和美国等发达国家相比，我国银行业税负依然偏高。国外绝大多数国家都免征银行业的增值税。二是和国内其他行业相比，国内同属第三产业的交通运输、邮电通讯和文化体育业适用3％的营业税税率，低于银行业5％的税率。因此，应进一步降低银行业税负。(2)银行业税负不高论。王敏、龙腾飞(2010)从我国宏观税负、国内其他行业税负两个角度，实证考察了我国银行业的税负水平，发现当前我国银行业税负水平并不高。因此，对于降低银行业税负的相关政策建议。应采取较为慎重的态度。
银行业的税收负担孰高孰低?本文力图立足于金融行业内部比较与服务行业的外部比较两个视角，利用2000～2009年的A股市场公开数据，从总量和结构两方面对我国上市金融企业的税负状况与变动趋势进行更微观的实证分析，以便为国家制定与调整税收政策提供客观依据与政策建议。
二、金融企业税收负担实证分析
(一)实证研究设计
1、数据来源与样本选取。目前我国A股上市的金融企业有28家，按照证监会行业分类，包括银行类金融企业14家、保险业3家、证券期货业9家、金融信托业2家。在数据处理的过程中，以在深沪两地A股上市的金融企业为总体，并剔除了年度内数据有缺失的企业、年度内实际税率小于零的企业等样本。
2、研究方法。本文主要采用描述性统计分析、回归分析等数理统计方法，从总量和结构两个方面对我国上市金融企业的税负问题进行探讨。在计算上市金融企业的总体税收负担时，采用以下公式。
平均实际税率＝(企业所得税＋营业税及附加)/(税前利润＋营业税及附加)
(二)上市金融企业税收负担分析
1、1994～2009：上市金融企业税收负担总体趋势分析。
(1)上市金融企业平均税负趋势。
我们首先从总体上对上市金融企业平均实际税率变化趋势作出分析。上市金融企业平均实际税率趋势如图1所示。由图1可见，1994年至2000年，上市金融企业的平均实际税率最开始处于减小状态，并在1998年达到低点；从1998年开始，实际税率整体处于上升趋势，并在2000年、2001年达到最高点。自2001年以来，上市金融企业的实际税率整体上呈下降趋势，到2009年上半年，已降至30％左右的水平。
自2001年开始，金融保险业的营业税由8％分三年下调到5％，2003年之后，营业税率都保持在5％的水平；2008年新《企业所得税法》和2009年新《营业税暂行条例》的实施，也在一定程度上减轻了上市金融企业的税收负担。
(2）各年度平均实际税率分布区间。
税率分布区间反映了历年来上市金融企业平均实际税率所集中的区段，对金融企业税负范围作出了一个总体的描述。表1为分年度上市金融企业在各平均实际税率区间上所占的比例。
由表1可知。我国上市金融企业平均实际税率主要集中在20％～55％的区间内。自1994年来，实际税率在20％～25％之间的上市金融企业比例总体呈减少趋势，在2008年达到高点24％，随即继续减少；实际税率在25％～30％之间的上市金融企业比例变化总体呈U型，自1994年以来逐渐减少，在2006年只占上市金融企业总体的4.2％，但从2007年起，又逐渐增加：近年来，实际税率在30％～35％之间的上市金融企业数量呈增加趋势，而实际税率在35％～55％之间的企业数量是在逐渐减少的。因此可见，近年来，我国上市金融企业的实际税负呈逐年降低态势。
2、上市金融企业税收负担结构分析。
银行类金融企业与非银行类金融企业虽然同属于金融行业，但是由于二者所经营业务不同，其税收负担也有所不同；同时，在金融危机的冲击下，国内银行业的经营前景不容乐观，因此，与非银行金融业联合大力发展中间业务已经成为一种竞争趋势。在业务相互渗透的情况下，两个行业的税负情况如何，值得我们探讨。
(1)总体税负状况。
通过对银行类金融企业和非银行类金融企业的分别分析，并采用相同的统计口径，我们得到两个行业的总体税负情况(见图2)。
由图2可见：①两类企业的税收负担自2001年开始总体均趋于下降趋势，但非银行类金融企业的总体税负下降幅度大于银行类企业。②1994～2004年，非银行类金融企业的实际税负水平总体上高于银行类金融企业：从2005年开始。银行类金融企业的税负高于非银行类金融企业；两类企业在2009年中期都降到了30％左右的水平。
(2)平均实际税率波动状况。
为了考察历年来银行金融业和非银行金融业内部的税率变化大小，我们对两个行业内部不同年度税率波动情况进行分析，结果如表2所示。
由表2可知，1994年以来，银行类金融企业与非银行类金融企业的平均实际税率都不稳定。其中，非银行类金融企业的变异系数比银行类金融企业的大，因此，非银行类金融企业的平均实际税率变化较大，对税收政策的敏感度较强。
(3)行业内部各企业实际税率差异状况。
为了考察银行类金融业和非银行类金融业内部各企业税率差的变化趋势，我们对各个年度行业内部的变异系数进行考察，结果如表3所示。
由表3可知：①在整体上银行类金融业内部各企业平均实际税率的差别不断波动且呈下降趋势，而非银行类金融业内部各企业税率差却没有明显的下降趋势，而是不断上下波动。②两类金融企业内部税率变异程度各有不同，从银行类金融业来考察，在2002年以及2003年，其内部不同企业之间平均实际税率的差异相对较小；而从非银行类金融业来考察，在2000年以及2007年，其内部不同企业之间的税率差相对较小。③总体来讲，大部分年度内，非银行类金融企业内部平均实际税率的差异大于银行类金融企业。
由分析可见，银行类金融业内部的实际税率分化没有非银行类金融业严重。造成行业内部各企业实际税负差异较大的原因有企业规模因素、盈利能力因素以及地区因素等：同时，非银行金融业内部包含了证
券期货业、保险业、金融信托业等行业，行业上的差别也可能是非银行类金融业内部实际税率分化严重的原因之一。
(三)上市金融企业与上市服务企业税负差异分析
将金融企业税负与服务企业税负进行比较，主要基于以下两个原因：一是金融企业作为一种中介机构，其本身提供的就是金融服务，本质上属于服务业；--是在我国现行税制下，金融业和服务业的税制结构基本相同，因此二者具有可比性。与服务企业的税负进行比较，可以对我国金融企业税负是否过高作出较合理的判断，并为探寻金融企业税负合理区间提供经验依据。
1、总体税负状况。
我们首先从总体上考察上市金融企业与上市服务企业的平均实际税率趋势，并对二者的差异作出分析。两个行业的总体税负情况如图3所示。
总体来讲，上市金融企业的税收负担明显高于上市服务企业。虽然二者的名义税率都基本相同，但是在实际的征收过程中，由于金融行业的行业特性等原因，导致金融行业的实际税负高于服务行业。
2、平均实际税率波动状况。
为了考察历年来上市金融业和上市服务业内部的税率变化大小，我们对两个行业内部不同年度税率波动情况进行分析，结果如表4所示。
由表4可知，上市金融企业与上市服务企业的平均实际税率都不稳定。其中，服务企业的变异系数比金融企业的大，因此，上市服务企业的平均实际税率变化较大，对税收政策的敏感度较强。
3、行业内部各企业实际税率差异状况。
为了考察金融业和服务业内部各企业税率差的变化趋势，我们对各个年度行业内部的变异系数进行考察，结果如表5所示。
由表5可知：①在整体上，上市金融业内部各企业平均实际税率的差别呈下降趋势，表明金融业内部各企业的税率分化在逐步缩小，但是在2000年，其变异系数达到1.165之高，这可能是由于非银行金融业内部税率差异分化严重所致，但也不排除随机影响；相对于金融业，服务业内部各企业实际税负差别波动较大。②两类企业内部税率变异程度各有不同。对于上市金融业来讲，在2007年，其内部不同企业之间平均实际税率的差异相对较小：对于上市服务业来讲，在2008年，其内部不同企业之间的税率差相对较小。③总体来讲，大部分年度内，上市服务企业内部平均实际税率的差异大于上市金融企业。由此可见，上市金融业内部的实际税率分化没有上市服务业严重。
三、基本结论与政策建议
(一)基本结论
1、上市金融企业的税负总量：逐年降低，税负仍较高。(1)税负水平逐年降低。近年来营业税和企业所得税的调整与改革使得上市金融企业的税收负担逐年降低。从2001年到2009年中期，平均实际税率已由57％降至30％左右的水平，国家的减税政策取得了较明显的成效。(2)税负总量仍然较高。第一，虽然自2001年以来，上市金融企业的税收负担在不断减轻，但是其总体税负还是较重。研究表明，历年上市金融企业税收负担水平即实际税率，全部都高于法定最高税率25％。这种状况说明金融企业承担了较重的税收负担，而且税收优惠程度很低。第二，尽管在行业性质、税制结构和名义税率上，金融业和服务业都比较相似，但是上市金融企业的总体实际税收负担却明显高于上市服务企业。因此，尽管自2001年来上市金融企业的总体税负在不断下降，但现在仍有下降的空间。
2、上市金融企业的税负结构：结构欠均衡。(1)金融企业内部税负结构变动。银行类金融企业与非银行类金融企业税负差异分析表明：①两类企业的实际税负水平变化趋势不同。1994年至2004年，非银行类金融企业的实际税负水平总体上高于银行类金融企业；而从2005年开始，银行类金融企业的税负高于非银行类金融业。虽然两类企业在2009年中期都降到了30％左右的水平，但是以后仍然可能出现变化。②两类企业的政策敏感性与内部税率分化程度不同。1994年以来，非银行类金融企业的平均实际税率变化程度较银行类金融企业大，其对税收政策的敏感性也比银行类金融企业强；同时，非银行类金融企业内部税率分化严重，而银行类金融企业却不明显。(2)金融企业与服务企业的税负结构变动。上市金融企业与上市服务企业税负差异分析表明：两类企业的政策敏感性与内部税率分化程度不同。1994年以来，上市服务企业的平均实际税率变化较大，其对税收政策的敏感性较强；上市服务企业内部平均实际税率的差异较大，税率分化较严重。
(二)政策建议
鉴于我国金融企业的整体税负仍然偏重、税负结构欠均衡的问题，建议进一步优化金融业税收政策。
关键词：税收超重负担趋势成因路径
问题的提出
税收是我国财政体系中最重要的角色之一，在财政平衡乃至国民经济发展中都居于举足轻重的地位。根据税收经济理论，税收一方面使纳税人产生税收负担，另一方面也会影响纳税人的行为，对社会资源的有效配置带来一定影响。从负面的角度讲，税收可能使社会福利产生损失，这种损失就是税收超额负担。相关研究表明，只要涉及征税，则必然会产生税收超重负担。税收超重负担作为一类使社会人成本相对提高的因素，它的增加将对社会生产带来一定压力。正是由于这种负面作用，如何寻求有效方法降低税负，也就成为税收领域研究的一大重点。对于税收超重负担，只能通过一定途径令其降低，而无法使其完全消除。一般而言，税收产生的替代效应对纳税者的行为选择产生影响，但税收产生的收入效应则不对纳税者行为产生影响。在现实生活中，税收的收入效应和替代效应往往是同时存在的，比如所得税会引起纳税者在劳动和闲暇之间进行选择，因而也存在替代效应。因此，当政府对社会进行征税时，也就自然而然产生了一定的税收超重负担。
国内外学者对税收超重负担特征、税收超重负担的变化趋势及产生的机理等方面进行研究，且很多研究是从分析税收超重负担的大小展开的。对于税收超重负担大小的度量，首先是以局部均衡分析为基础的，后来不断扩展为动态一般随机均衡研究，这一期间的代表学者有Harberger（1962）、Scully（1995）等。国内虽然也曾有学者采用一般均衡方法对我国的税收超重负担进行度量，但考虑到这种方法需做较多假设，而目前我国税收体制尚不完善，因此采用该方法难免存在矛盾。但可幸的是，学者Barro（1979）提出一种税收平滑模型，研究税收对国民经济的扭曲程度，为后来的研究提供了有效方法。本文采用Barro的税收平滑模型，对我国税收超重负担的特征及对宏观带来的扭曲效应进行定量分析，并以此为基础，分析这种现状的原因及发展路径。
理论研究框架
著名经济学家Barro通过研究总结了税收平滑模型的理论框架，研究认为税收能通过对投资和劳动力要素产生作用，从而使经济发生扭曲，进而提高经济发展所需的成本。Barro在提出税收平滑模型时，首先做出如下假设：一国的产出水平Y、利率水平r和政府购买G都是保持不变的，政府通过税收T来满足其预算约束和扭曲成本的最小化。现假定税收增加Tt时产生的扭曲成本表示如下：
Ct=Ytf（Tt/Yt）（1）
其中，Ct表示t期的扭曲成本，上式表明了扭曲成本相对于产出水平，是税收-产出比的函数，且扭曲成本的变化幅度大于税收-产出比。对于函数f而言，有f（0）=0，f`（・）>0，f``（・）>0。
根据政府选择税收的方向，即满足扭曲成本最小，得到如下约束条件：
（2）
现假设政府在t期的税收减少量为ΔT，于是为满足约束条件，政府在后一期需增加（1+r）ΔT的税收，且其余时期的税收保持不变。若政府开始时的税收政策已经最优，那么税收变化对以上目标函数的边际影响等于零，此时税收变化的边际收益必然等于边际成本。通过等量变换，可得到如下平衡条件：
f`（Tt/Yt）=f`（Tt+1/Yt+1）（3）
由于f``（・）>0，因此f`（・）是单调函数，因此根据式（3），有
Tt/Yt=Tt+1/Yt+1（4）
根据以上模型推理可知，税率的提高将导致经济变动的边际成本提高，因此政府在决策时应保证税率相对平滑，以保证经济的稳定发展。而当财政支出占经济总产出的比重预期产生变动时，政府有必要实施财政盈余或财政赤字的政策，此时政府应通过平滑税率，以满足必要的财政收入，保证经济效率稳定。根据之前所做假设，税收超额负担的变化速度快于税负变化，因此通过降低税率可以加快税收超重负担的缩减速度。当税收平滑时，税收超重负担将随着宏观产出水平的提高而同步提高。因此，经济水平的提升必然意味着政府税收需承担的超重负担也出现一定的增加。
我国税收超重负担的变化趋势分析
以Barro的税收平滑模型为基础，对我国的税收超重负担进行定量测算。首先，为使抽象模型具体化，参考相关文献，这里假设税收扭曲成本与税率成二次曲线关系。于是，根据税收扭曲成本公式，测算我国不同时期税收超重负担的相对变化率，从而得到我国税收超重负担的变化趋势。
基于研究样本的代表性，本文选取1998-2012年我国的宏观时序数据，同时选择1998年为基期，将基期的相关指标变化率设为“1”。计算过程涉及产出水平和税收两个变量，数据均来源于《中国统计年鉴2013》。计算结果见表1。
这里，t期的税率变化率即为t期税率与基期税率之比，t期的税收扭曲成本变化率即为t期税收扭曲成本与基期税收扭曲成本之比，t期的平滑税收扭曲成本变化率即为平滑税收条件下t期的税收扭曲成本与平滑税收条件下基期的税收扭曲成本之比。
由表1可知，虽然我国宏观税率不断上升，2012年宏观税率是1998年的1.93倍，但是相对我国税收扭曲成本的变化而言，宏观税率的变化率就显得非常平稳。2012年我国实际的宏观税收扭曲成本变化率达到22.93，是宏观税率变化率的11.87倍，即远高于宏观税率的增长速度。由此可见，我国税收对国民经济的扭曲日益加剧，若不对其采取合理措施调整，那么税收超重负担将进一步扩大，税收对我国经济的扭曲也将日益加剧。
为更直观地描述我国税收超重负担的程度及变化趋势，对宏观税率变化率、实际税收扭曲成本变化率、平滑税收扭曲成本变化率进行比较（见图1）。由图可知，当宏观税收-产出比保持一定条件时，税收对国民经济的扭曲变化幅度非常小，基本保持在平稳状态，且这种扭曲程度只与宏观经济水平的变化保持同步。但实际情况下，宏观经济水平的提高以税收超重负担扩大为代价，因而宏观经济的增长导致税收超重负担陡然增加。从1998年至2012年这14年期间，我国税收扭曲成本变化率一直处于高速增长阶段，与平滑税收扭曲成本变化率的差距也不断拉大。综合图1，可以清晰地得到以下结论：1998年至2012年这14年期间，我国实际税收的扭曲程度与平滑税收扭曲程度已呈现加速分离态势，我国税收超重负担已日趋脱离实际水平。
我国税收超重负担变化的成因分析
引起我国税收超重负担变化的因素很多，为便于分析，笔者通过归纳，提出以下主要影响因素：
（一）国民经济水平不断提高，是国内税收超重负担扩大的基础
根据Barro税收扭曲成本模型可知，产出水平是影响税收扭曲成本的重要因素，这也表明了经济水平的提高将对税收扭曲成本带来影响，从而影响税收超重负担。随着国内经济的快速增长和税基的不断提高，我国税收效应波及的范围也进一步扩大，因此税收超重负担也相应提高。在其他条件保持不变的前提下，我国税收超重负担的提高与国民经济增长存在一定的数量关系。从效率的角度讲，这种税收超重负担实际上就是我国政府征税过程中的一种效率付出。
基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量（简写为rrt），以国民经济水平Y为解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：
rrt=-122.0925+10.6452lnYt（5）
（-9.8745）（10.5041）
拟合度值：0.9045，F值：110.3354。
由回归结果可知，国民经济水平提高为税收超重负担带来明显的推动作用，而且该回归系数达到10.6452，且在1%的显著性水平上显著，表明国内国民经济水平对税收超重负担产生较明显的乘数效应。
（二）税收水平快速提升，是国内税收超重负担扩大的内在原因
通过Barro的税收扭曲成本模型可知，税收的超常增长是税收超重负担扩大的重要影响因素，而且税收超常增长速度是税负超重负担扩大的一个内生因素，因此税收超常增长是税收超重负担扩大的内在原因。基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量，以宏观税率变化率为解释变量（简写为trt），构建计量模型并进行回归估计，结果如下：
rrt=-25.9168+22.6136trt（6）
（-6.5418）（8.6118）
拟合度值：0.8509，F值：74.1637。
由回归结果可知，税率变化率的提高也为税收超重负担带来明显的推动作用。该回归系数达到22.6136，且在1%的显著性水平上显著，表明税率变化率每提高一个百分点，将显著地推动税收扭曲成本提高22.6136个百分点，这个经验结果较有利地支持了“我国税收水平的快速提升是国内税收超重负担扩大的内在原因”这一论断。
（三）国民经济结构不断调整，是国内税收超重负担扩大的主要动力
目前，国内经济结构日益调整，产业结构不断优化，表现为第一产业比重大幅减少，第二产业比重稳中有动，第三产业比重明显上升。同时众所周知，第二产业、第三产业在我国国民经济中的地位非常高，税收的主要税种（包括营业税、增值税、企业所得税等税种）都来源于这两大产业，尤其是第三产业，其经济附加值高于第二产业，因此它的发展必然推动税收快速增长，从而助推了税收超重负担增长。分别以第三产业增加值占GDP比重（简写为servicet）、第一产业增加值占GDP比重（简写为agrit）为解释变量，税收扭曲成本变化率为被解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：
rrt=-100.1366+2.6227servicet（7）
（-3.8675）（4.1553）
拟合度值：0.7927，F值：59.3022。
rrt=36.3245-2.2810agrit（8）
（5.2133）（-4.4570）
拟合度值：0.6400，F值：23.1066。
由回归结果可知，第三产业比重的不断提高，对国内税收超重负担具有显著的正向推动作用；而农业比重的不断降低，也较明显地引致了国内税收超重负担额扩大（因为农业比重的系数显著为负）。由此可见，产业结构的不断调整和优化，也是助推国内税收超重负担扩大的重要原因。
（四）国家税收征管水平的强弱，是影响税收超重负担的重要因素
根据经济学理论，在税负一定的前提下，税收征管水平的高低与宏观税负之间存在紧密联系。从我国的实际出发，1994年实行新税制以来，虽然政策变动有松有紧，但宏观税负却持续增加，因而对税收超重负担的扩大带来重要影响。这个事实充分表明，国家税收征管水平是税收超重负担扩大的一个重要原因。
缓解我国税收超重负担的路径
税收超重负担的扩大具有其合理性，并不是只有负面影响，而迫切需要解决的是使税收超重负担处于一个合理的位置，在可行的基础上尽量减少税收超重负担，尽量消除其负面影响。
目前，我国宏观税负相对较高，税负的上升不仅导致超额税负增速上升；还导致效率损失超常增长。根据上文对我国税收超重负担的定量分析可知，当前我国税收超重负担日益加大，税收对国民经济的扭曲程度进一步加剧。显然，这对我国经济的可持续发展和民生的改善都是相当不利的。特别是当前我国正提倡区域一体化和城乡一体化，实现融合发展，税收超重负担引致的经济效率损失将直接削减融合效率，从而放缓一体化进程。因此，我国税负的未来发展应选择税负平滑的路径，防止税负出现大幅上升的现象。这一方面是由于目前我国的宏观税收负担已经突破合理界线，呈现“过高”特征，另一方面是由于我国宏观税收负担的进一步提升，将直接导致税收超重负担以更快的速率提升，也就是我国税收对经济社会带来的效率损失也将出现超常的增长。结合我国税收超重负担的基本变化特征及其成因，本文提出缓解我国税收超重负担的发展路径：
（一）优化税制结构，缩短税负差异
通过优化税制，降低税收超额负担，在我国仍有较大的改善空间，在目前以及今后的一段时期内，我国基本能够通过优化税制，以降低超重负担税负。但为了提高税制结构优化效率，有必要通过政府引导，对市场加以规范。税负应根据区域经济发展具体的情况征收，对税负高且经济发展落后的区域予以扶持。进一步优化税制结构，对现有的转移支付制度进行完善，健全我国区域税负制度。对于我国税制结构优化应从三个方面着手：一是以减税为主以增税为辅，考虑到我国现行的情况，应刺激民间投资，辅助中小微型企业发展，调整我国企业结构，促进区域就业；与此同时，根据区域经济及社会环境的具体情况，适当增收环境税、碳税以及社会保障税等新税种。二是拓宽税基实现增收，将优化税制、强化征管与扩大税基相结合，降低我国税收赤字，在拓宽税基的基础上实现增收。三是以税收中性为导向，将税负降到既不导致经济增长出现负面影响，也不会刺激经济过度膨胀，形成良好的税负机制。
（二）发展第三产业，扩大税收来源
虽然第三产业发展是助推国内税收超重负担的重要动力，但第三产业发展又是经济转型发展的一大趋势，因此要充分发挥第三产业的优势，并用转嫁税负的观点看待问题。第三产业作为附加值较高的产业，是增税的主要来源。发展第三产业是提高税收的重要途径，前文实证分析也证明第三产业比重对税收提高具有显著影响。第三产业对税收的贡献较大，作为高税负的产业，第三产业不仅能够增加经济生产总额，而且能够提高人民的生活质量。因此，我国各级政府应充分利用这一税源，发展第三产业，提高第三产业比重。在优化产业结构的同时，优化税源结构，提高税源实力，不断扩充财税力量，缓解政府财税压力也相对减轻居民的税收负担，优化税负结构。这类税收的增加有利于政府将更多资金投入公共服务事业，促进资源进一步优化。
（三）强化税收管理，降低税收流失
税负的公平不仅体现在税法、税制上，还体现在税收管理上。我国征税管理人员应做到应收尽收，提高税收管理水平，减少偷税漏税行为，降低税收的流失。实施科学化、精确化的管理方法，建立高科技的税收管理平台，强化税收征收管理，明确征税对象及征税税率。对于偷税漏税行为应当严惩，增加偷税漏税行为的机会成本，严厉打击偷税漏税行为。调整税收负担及税制结构，避免税收流失。
（四）改革考核机制，转变政府职能
我国政府应摒弃GDP绩效观，扭转宏观税负与地方政府的商业化趋向，改革考核机制，转变政府职能。过大的财政支出冲击必定会增加经济的税收负担，因此要合理控制财政收入与财政支出，从根本上扼制过大的财政支出行为。同时，各级政府应合理划分事权和财权，提高我国公共支出效率，增加公共设施建设和公共用品投入，转变政府职能，提高税负的利用效率。
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