关键词：初始直接费用租赁内含利率未实现融资收益
融资租赁是以“融物”来实现“融资”的重要手段，因其不受银行贷款规模及资本金同比例到位的约束而受到国内企业的关注。依据我国的《租赁》准则，基于租赁内含利率出发的定义法和应收融资租赁款下的倒挤法两种方法得出的未实现融资收益不同。《企业会计准则讲解2008》指出，由于计算租赁内含利率时已考虑初始直接费用因素，为避免未实现融资收益的高估，在基于应收融资租赁款下的倒挤法中应将其未实现融资收益反向调低，将其调整为与定义法下的数量保持一致。此举虽然使调整后的结果一致，但引发矛盾的《租赁》准则定义却未被有效解决。
会计理论界对上述问题均提出改进建议，李洁慧（2009）指出，基于法律视角不应将初始直接费用纳入长期应收款――应收融资租赁款的“债权”范畴；丁艳平（2013）基于财务管理的视角，依托货币时间价值、会计谨慎性，指出租赁内含利率不应该包含初始直接费用；苏婉婉（2014）基于会计日常处理实务视角，认为应将长期应收款――应收融资租赁款金额调整为最低租赁收款额，实现未实现融资收益的公允披露。本文致力于剖析初始直接费用处理的问题根源，统筹分析，进一步总结归纳出应基于重要性、数量金额重大性原则进行资本化与费用化两条处理思路，来实现对未实现融资收益的公允披露。
一、融资租赁初始直接费用问题根源剖析
融资租赁出租人视角的核算涉及最低租赁收款额（A）、初始直接费用（D）、应收融资租赁款（A+D）、租赁内含利率（C）、未实现融资收益（E）、未担保余值（B）、融资租赁资产公允价值（F）等定义。根据《租赁》准则，最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。在最低租赁收款额（A）的基础上，租赁准则又进一步定义了“租赁内含利率”，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。即：
现值（A+B）=F+D（1）
《租赁》准则同时定x出租人的租赁投资净额――未实现融资收益，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。即：
E=A+B+D-现值（A+B+D）（2）
由于“初始直接费用”大多采用现款直接支付方式，故其现值、终值大多情况下保持一致。即：
E=A+B-现值（A+B）（3）
同时，由“租赁内含利率”进一步得：
E=A+B-（F+D）（4）
根据《租赁》准则的定义，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时依据《企业会计准则附录――会计科目和主要财务处理》，列示出运用倒挤法下的会计处理，即：借记“长期应收款――应收融资租赁款（A+D）”“未担保余值（B）”科目，贷记“融资租赁资产（公允价值）（F）”“银行存款（初始直接费用）（D）”“未实现融资收益（E）”科目。
依据借贷双方相等原则，得：
E=A+B-F（5）
等式（4）（5）分别是基于定义法、倒挤法计算出的未实现融资收益，却得出相矛盾的结果，而《企业会计准则讲解》中的反向调整步骤，未能解决融资租赁出租人的会计处理方法的现存问题。矛盾产生的根源便在于对“初始直接费用”的处理方法上――究竟其应被资本化，视为租赁资产投资收益的部分，还是应该将其费用化，当期或递延分摊计入损益呢？
二、融资租赁初始直接费用处理的两种思路
（一）将初始直接费用进行资本化处理，视为融资租赁投资部分本金
基于《租赁》准则中“租赁内含利率”的定义，将“初始直接费用”视为融资租赁业务中的部分投资原始本金，并预计很有可能收到“A+B”的未来收益。“未实现融资收益”是站在资金时间价值的角度上考虑到投资的本金（F+D）和未来的收益回报（A+B），应该为二者之差，即公式（4）。
由“租赁内含利率”进一步得：
E=A+B-现值（A+B）（3）
基于将“初始直接费用”视为投资部分本金的思路，则“未实现融资收益”的原准则定义便与“租赁内含利率”的出发点相悖，应为最低租赁收款额和未担保余值的和以及其现值之和的差额，即公式（3）。
同时，长期应收款原义为未来收到的“债权性”款项。在租赁业务中，出租人仅能收到的款项应为“最低租赁收款额”（其中已包含“初始直接费用”的本金及其租赁届满的收益部分）。因而，“应收融资租赁款”的定义与“租赁内含利率”的出发点也相悖，应与“最低租赁收款额”数量金额上相当。
基于以上思路，融资租赁出租人的会计处理应为：借记“长期应收款（最低租赁收款额）（A）”“未担保余值（B）”科目，贷记“融资租赁资产公允价值（F）”“银行存款（初始直接费用）（D）”“未实现融资收益（E）”科目。
（二）将初始直接费用进行费用化处理，未来随租赁收益分摊进损益
将“初始直接费用”视为促成融资租赁活动的前期费用支付，直接当期或递延分摊进损益，则“租赁内含利率”应调整为最低租赁收款额和未担保余值的现值之和等于融资租赁资产公允价值时的折现率，剔除“初始直接费用”的影响。即：
现值（A+B）=F（6）
在此时的“租赁内含利率”的基础上，投资的本金变成“融资租赁资产公允价值”，而未来预计的投资回报不变。同时将“初始直接费用”进行逐期费用化，让其未来随各期租赁收入收取而进行分摊。即：
E=A+B-F（5）
由“租赁内含利率”进一步得：
E=A+B-现值（A+B）（3）
与“未实现融资收益”的实际利率法摊销一致，“初始直接费用”经过“应收融资租赁款”账户随各期租赁收入的收回而递延分摊进损益，可以实现分期摊销金额较大初始直接费用的效果，对当期损益乃至以后融资收益实现均产生影响。
基于以上思路，融资租赁出租人的会计处理为：借记“长期应收款――应收融资租赁款（A+D）”“未担保余值（B）”科目，贷记“融资租赁资产公允价值（F）”“银行存款（初始直接费用）（D）”“未实现融资收益（E）”科目。
三、两种思路下融资租赁初始直接费用会计处理方法的不同影响
例：扬帆公司于2015年购买一台大型包装机，无足额资金可直接现付，于2015年12月31日与景荣融资公司签订了一份融资租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：大型包装机。（2）租赁期开始日：包装机运抵扬帆公司生产车间之日（即2016年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日起36个月（2016年1月1日―2018年12月31日）。（4）租金收取方式：租赁开始日起每年年末收取租金1000000元。（5）于2016年1月1日该包装机的公允价值等于其账面价值，为2600000元。（6）景荣融资租赁公司发生初始直接费用为100000元。（7）租赁期届满扬帆公司获得该大型包装机的所有权。
以出租人视角进行会计处理，分析比较不同思路所造成的损益影响发生额。
思路一：将“初始直接费用”资本化，视为融资租赁投资的部分本金，计算此时的“租赁内含利率”。
即：1000000×（P/A，3，C）+0=2600000+100000
由插值法，得：租赁内含利率C≈5.46%。
进一步得：未实现融资收益E=3000000+0-（2600000+100000）=300000（元）。
思路二：将“初始直接费用”进行费用化处理，让其随未来各期租赁收入收回而递延分摊进损益。计算此时的租赁内含利率。
由公式（6）得：1000000×（P/A，3，C）+0=2600000。
由插值法，得：租赁内含利率C≈7.51%。
进一步得：未实现融资收益E=3000000+0-2600000=400000（元）。
将“初始直接费用”计入“应收融资租赁款”，让其随未来各期租赁收入的收回递延分摊进入损益。即：A+D=3000000+100000=3100000（元）。
思路一、二分别立足于资本化、费用化两条不同路线，计算出不同的“未实现融资收益”，并且按照不同的“租赁内含利率”进行摊销，对会计主体各期未来租赁收益的实现回收产生不同影响（见表2）。
在两种“初始直接费用”的处理思路下，考虑到费用化就是将“初始直接费用”随未来租赁收入回收期递延分摊进损益，分析其对净损益的不同影响（其中剔除相同的租赁收入与融资租赁资产的折旧），具体见下页表3。
思路一、二初始确认时对资产、收益的界定不同，后期又采用不同“租赁内含利率”进行摊销，在未来融资收益回收的各期产生不同的实现效果，最终对当期乃至后期净损益造成不同的影响。
四、融资租赁初始直接费用处理方法的改进建议
本文在剖析融资租赁初始直接费用会计处理问题根源的基础上，总结归纳出两条处理思路。基于资本化处理的思路一，即将初始直接费用视为部分投资本金，则需斟酌未实现融资收益的《租赁》准则定义，其应为最低租赁收款额和未担保余值之和与其现值之和的差额。同时，长期应收款――应收融资租赁款，应在数量金额上与最低租赁收款额保持一致。基于费用化处理的思路二，即将初始直接费用视为租赁活动的前期费用支付，则需商榷《租赁》准则的租赁内含利率定义，其应为使融资租赁资产公允价值与最低租赁收款额和未担保余值之和相等时的折现率。思路一、思路二的选取，应基于具体的融资租赁环境中初始直接费用是否具备投资实质进行应用，即是否满足重要性、数量金~重大性原则，来真实反映未实现融资收益的实现、对净损益的不同影响。X
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则2008[M].北京：人民出版社，2008.
【关键词】金融资产分类；会计政策；盈余管理
一项金融资产在尚未确认进入财务报表之前需要进行分类，在2006年我国颁布的最新《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》中对企业可以获得的金融资产进行了种类划分和规定，主要划分为以下四个种类：（一）要求以公允价值进行确认计量并将其变动计入当期利润的金融资产，其中包含交易性金融资产和其他指定内容的该类资产；（二）企业持有直至到期的金融投资；（三）企业应收款项和贷款款项；（四）可供出售的金融资产。其中交易性金融资产和可供出售金融资产入账时都是要求以公允价值确认计量，但是在前期两种金融资产如何进行划分并没有明确规定，同时准则允许企业可以根据自身财务管理需求将同一金融资产进行不同分类，金融资产进入不同分类能够影响企业后期利润计量，因此企业为了达到自身盈余管理目标会进行差异化选择，这些选择对后期企业交出的财务报表数额会产生不同影响。
一、两类金融资产分类的涵义和核算过程区别
金融资产是企业有所有权的、以价值形态存在的资产，上文中提到的金融资产能够划分为四类且每一类都有着差异。本文主要探讨的是包含企业债权和股票及其他金融工具的两类金融资产即交易性金融资产和可供出售金融资产。
第一，有关两类金融资产的定义。在新会计准则中规定说明，企业取得该类金融资产或者承担该项金融负债，确保该类金融资产短时间需要出售或者购买，即可交易性金融资产是企业在短期内能够依靠其获得经济利润并且在企业手中控制时间较短；有关可出售金融资产的性质确定。在新会计准则中有相关规定，会计管理人员进行初始价值确认时就明确该项资产可供出售并且为非衍生性金融资产，该类资产的范围是除去上文所述其他三项资产类目的其他金融资产。
从会计准则中这两项金融资产的定义分析得出，可供出售金融资产采用排除法进行定义且没有独立的自身定义，由此划分交易性金融资产和可供出售金融资产时不能明确分清两者。而交易性金融资产和可供出售金融资产同样拥有可供出售性质，其余方面两者虽然存在不同，但是企业在进行自身盈余管理时拥有一定的选择和操作权利。
第二，两项金融资产在会计核算过程的区别分析。根据定义可以获知，交易性金融资产和可供出售金融资产性质定义拥有相似板块，同样可以出售但计量时计入不同会计科目，企业进行盈余管理可以有所选择的进行种类划分，划分的主要依据就是企业的管理需求和财务目标，两者在初始计量、后续计量以及处置三个会计核算阶段都有核算方式的不同，这些不同能够影响企业财务报表最终利润。
首先，两项金融资产在初始计量阶段有所不同。会计人员记账进行初始计量阶段，交易性金融资产入账价值是企业获取的该项金融资产的公允价值，资产交易费用则作为投资收益进行计量确认并且入账，这种初始计量方式能够影响企业当期利润并直观的在利润表上显现出来。可供出售类金融资产会将该项资产的公允价值和交易产生费用一同计入账面成为企业成本，因此一项金融资产初期确认阶段被划分为不同金融资产种类会对企业利润产生不同影响。
其次，两项金融资产在会计后续记账阶段有所不同。在后续计量中规定两类资产以公允价值进行计量，但是两者在制作报表过程中却会被计入不同的会计科目，交易性金融资产在后续计量中计入“公允价值变动损益”，可供出售金融资产计入“资本公积”。前者在财务报表中主要影响当期利润，后者影响的是权益类类目。如果企业需要制作资产负债表，可供出售金融资产有减值情况时需要做计提减值计算，交易性金融资产则不用做计提减值准备。因此两者在后续计量中影响的会计科目有所不同，存在计量差异，因此企业可以选择不同的资产划分影响利润表数额。
最后，两类资产在最终处置过程的区别。尽管两类金融资产都可以进行出售处理，存在一定相同点，但是进行后期处置时两者的核算方法存在区别，交易性金融资产的售价和该过程中出现的公允价值变动等全部计入“投资收益”，对企业当期利润产生较大影响。可供出售金融资产进行出售后，资产售价和与账面价值的偏差数额需要计入投资收益，但是公允价值变动额则需要计入“资本公积”，分别计入两个会计科目，不仅如此，后期还需要再结转到“投资收益”科目，因此该类金融资产的变动影响不止存在于当期利润还有所有者权益。由于两者在后期出售过程账面所计科目不同，影响的会计分类不一，对企业盈余管理也有不同影响。
根据以上三个阶段两类资产的差异分析可知，交易性金融资产和可供出售金融资产都是要求公允价值入账，但是当价值变动时交易性金融资产计入损益类账户，在公司利润表中能够明确看到价值变动方向；而可供出售金融资产公允价值变动会计入所有者权益类账户，对企业的利润表数字产生影响较小。因此企业如果进行盈余管理采用的划分方式不同，最终在利润表上呈现的数字就会不同，当企业需要提供财务业绩报表时，可能会为了让公司的财务业绩更显著，更倾向于将金融资产定义为可供出售金融资产而不是交易性金融资产，这种行为需要进行管束和制约才能有效管理金融市场。
二、企业选择资产划分对企业的影响
由于会计准则给予了企业在金融资产划分方面的自由权利，因此企业在进行盈余管理时会根据自身的业绩要求有所改变，这种政策选择在管理的不同阶段会产生不同影响，以下就是金融资产分类的不同会计政策选择造成的不同影响。对于不同行业而言，其影响也存在一定的差异性，公交集团作为茫茫企业中的一部分，可参照自身实际进行总结。
第一，初始计量阶段进行资产划分。交易性金融资产初始计量会影响企业利润数额，可供出售金融资产初期计量不会影响利润表的数额。当资本市场繁荣经营状况好时，企业管理者更倾向于将金融资产划分为交易性金融资产进行计量以便增加企业利润，有效促进企业的股票增值并且为企业获得更多投资，当企业的运营状况惨淡时，企业可以选择将金融资产划分为可供出售金融资产从而为企业运营争取更多空间。
第二，后续计量阶段不同划分产生的影响。在后续计量阶段，交易性金融资企业的持有时间短导致进行盈余管理的可能性十分小，而可供出售金融资产因为与其性质不同更容易进行财务管理。后续计量阶段企业可供出售金融资产发生公允价值变动首先计入所有者权益账户之后结转到其他账户，因此公司财务管理人员能够在记账过程中进行应急管理，假如该企业财务运行状况良好，管理人员选择将公允价值变动首先计入所有者权益，这一行为将利润首先储存到“资本公积”并且能够为后续企业发展助力。可供出售金融资产带来的利润能够为日后公司补充亏空，维系企业运转，企业进行盈余管理时会倾向划分为可供出售金融资产。
第三，资产处置不同划分产生的影响。交易性金融资产一旦有价值变动，无论是价值比之前高还是低，产生的损益数量都会计入当期利润，最终处置资产时能够直观的显现。而可供出售金融资产进行出售时，需要将隐藏的价值变动结转，能够较大影响当期利润。企业在进行盈余管理时能够根据企业当前盈利状况选择价值结转数额，从而保证企业利润平稳增长，不至于出现较大的波动。企业在后续处置时也倾向将出售的金融资产分类为可供出售金融资产。
由此可知，企业进行盈余管理更倾向于操作空间较大的可供出售金融资产，这种方式有利有弊，极有可能会出现企业为了粉饰数据过度操作的情况，需要加以适当引导。
三、对企业盈余管理的建议
在进行企业盈余管理过程中采用不同会计政策会影响企业的财务数据，因此为了防止出现财务状况虚假上报的情况，需要对金融资产分类的不同会计政策选择进行规范化管理。以便企业进行盈余管理。而公交集团也应遵循自身发展模式，施行合理的管理策略。
第一，明确会计准则范围。完善有力的会计准则是会计人员进行工作的依据，因此我国的新会计准则仍然有待完善，现行会计准则对可供出售金融资产的定义采用模糊不清的排除法进行定义，让一些管理人员利用纰漏做出不实报表，对我国金融市场运行产生不良影响，因此会计准则应当明确可供出售金融资产的划分条件，避免因为交易性金融资产和可供出售金融资产模糊不清造成企业财务报告失真。明确可行的财务会计准则能够规范我国会计人员会计行为，保障金融市场平稳运行。
第二，企业内部会计人员和审计人员提高道德素质和业务水平。许多企业进行招聘时往往忽视会计人员职业道德审查，公司的财务状况由这些会计人员和审计人员经手，一旦有心术不正的工作人员进入，就会对企业的财务真实性产生巨大负面影响。其次会计人员的业务水平也应当提高，对账目管理和资产分类应该进行业务水平培训，保证会计人员和审计人员能够在工作中恪尽职守，依法行事，确保企业进行盈余管理能够有据可依，以防出现坏账和假账。
第三，加强对企业的外部监督和管理。实行新的企业外部监督措施，对粉饰财务报表使数据失真的行为加以规范和约束，增强对不良财务行为的处罚力度，防止因为公司管理决策者的主观意图导致公司盈余管理出现漏洞。监督管理行为一定要执行到位，对如何处罚虚假财务行为制定明确的处罚措施，让监管人员能够有法可依、执法必严。
四、结语
【关键词】交易性金融资产；会计基础课程；学习方法
《会计基础》课程是一门各大中专院校会计专业必需开设的专业基础课，也是财经职业院校的经济管理、金融、贸易、旅游和酒店管理等非会计专业必须开设的一门专业基础课学科。通过学习这门课程，不仅可以掌握会计学的一些基本概念及基本理论也可以使学生在对财经专业的认识方面有初步认知。笔者在多年教学实践中发现，初学者感觉学习吃力的往往不是《财务会计》、《财务管理》这些专业课程，反而学习入门时最先接触的《会计基础》课程感到困难重重。本文试图以在当今经济发展中占重要位置的、金融市场中最常见的“交易性金融资产”的学习为例，说明笔者在教学中总结出来的一些行之有效的学习方法，抛砖引玉，期望能与更多的会计学习者分享学习的快乐。
一、“望文生义”法，打消畏难情绪。
“望文生义”一词，出自清・张之洞的名篇《轩语・语学》。这个词原来的解释是指不了解某一词句的确切涵义，光从字面上去牵强附会，做出不确切的解释。但笔者结合文科学习的特点，赋予了该词新的含义。在教学中经常鼓励学生望“文”生”义”。对于从未接触过的的知识，不能完全理解和记忆一些名词时，不妨先利用汉字象形会意的特点进行望文生义，虽然这样做并不一定能准确地了解这个新知识的含义，但粗浅的了解或猜测，能一下子让初学者消除到面对新知识的恐惧感，起到了消除畏难情绪的作用。
以交易性金融资产为例，说明该方法的运用。交易性金融资产是随着新的社会经济形势发展而产生的新的会计科目，《企业会计准则第22号―金融工具的确认和计量》专门对该部分知识进行了规定，可见学懂、学好这部分知识的重要性。初学者可在接触这个知识点之前，通过文字本身的含义，有如下分析：这是一种资产类科目，性质或持有的目的是为了交易、这个概念与金融紧密相关……在此基础上，通过阅读教材，可以了解到其概念：交易性金融资产（Heldfortradingfinancialassets）是指企业为了近期内出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资。如以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。通过对比望文生义与严密的概念表述的差距，初学者会比较深刻地理解了概念。
二、粗细结合法，重复与举例结合，掌握知识。
任何课程的学习，阅读教材都是非常重要的，特别是在文科类专业课的学习上，对内容的重复阅读及练习非常有利于知识的吸收和掌握。笔者结合教学实践，总结出在学习会计基础知识时的“粗细结合法”。比如，学习交易性金融资产时的过程中，通过“望文生义”法在头脑中建立了知识的基本构架。然后从粗读教材入手，通过快速阅读，掌握本节的内容梗概，找到理解和学习上的难点；所谓“细”指的是对教材的精读。精读教材的过程中，很多初学者座不住，看不进去整篇大段的内容，为了提高阅读效率，借鉴蚂蚁啃骨头的做法，从粗读教材时确定的理解相对较难的一小段，逐字逐句，通过反复重复与结合自身已知内容进行举例的方法掌握知识精髓。这样的做法不仅不会占用学习者太多的时间，也遵循了科学规律。记忆规律表明，对陌生知识的学习，进行一次性强化记忆60分钟的效果，远远不如每次记忆6分钟，重复10次更有效。
三、地基式学习法，通过逐层搭建知识架构，学以致用。
所谓“地基式学习法”指学习的过程必须如同建筑工程一样，要想得到高质量的结果，必须重视基础的作用。所以，学习的过程应与《企业会计准则》的内容相结合。《企业会计准则》是为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》制定的。它的内容体现了会计核算的基本规律，是会计人员进行会计核算工作的规范和指南。也是学习会计基础课程的过程中最需要的第一层‘地基’。以交易性金融资产的学习为例，初学者掌握了基本概念的含义、粗细结合阅读了教材之后，还要对照《企业会计准则》规范，准确识记相应的会计科目名称，为后面的账务处理打下牢固的根基。本着学以致用的原则，进一步学习相关账务处理需要使用到的账户：分别是交易性金融资产―成本、交易性金融资产―公允价值变动、投资收益、公允价值变动损益，通过反复阅读教材，举例和学习，使初学者准确掌握每个账户的性质，打下学习账务处理的第二层‘地基’。后续学习的过程中，对会计业务的讲解、分录的处理及联系实际举例讲解如何进行知识运用，一层层打牢地基。
四、学会用“会计语言”说话，化复杂学习为快乐发声。
初学者对会计学的学习可以与学习一门语言进行类比。因为二者同属于文科性质，有一些共通的特点。初学者都知道，学习一门语言，最主要的是掌握不同语言的表达方式，并要不断重复，学以致用才能掌握。其实，对会计这门专业课程的学习，也可以分析会计业务的表述方式，像学习语言一样，了解如何使用会计专业术语如会计科目、账户等对会计业务进行表述，达到快乐学习的目的。把枯燥的专业课学习变成一门“会计语言”的学习，通过重复和练习，达到快乐发声的目的。以交易性金融资产这个对初学者陌生的知识为例，一味读书、看理论，会让人摸不到头脑，但通过举例，联想一个场景：初学者如何运用闲散资金通过购买股票、债券等交易性金融资产进行投资、产生收益并结合所学习的会计科目及账户去尝试用会计语言表述这样的过程，就轻松带入了交易性金融资产账务处理的三个步骤：即购入、持有、出售。同时，初学者要清楚学习的目的并不是将来在工作中面对一道道别人设定的题目，而是必须结合具体的业务，如何实现从理论到实践的结合，“会计语言”的学习也是一种重要的方法。通过分析每一笔业务所需要的原始凭证、分析上面内容的含义、结合自己所学的会计专业知识尝试着解读一张张纸质的凭证，成了有生命的、会说“会计语言”的活题，在这样的快乐学习过程中，突破了初学者看见业务题找不到思路的学习难点。
以交易性金融资产的账务处理中，初学者普遍感觉困难的出售环节为例，详细阐述如何使用“会计语言”以说话方式快乐学习会计难点知识。购入环节：按购入时的公允价值，结合交易性金融资产的账户性质，记入交易性金融资产―成本账户的借方；举例说明买菜要到菜市场，买衣服要到服装店，使初学者理解股票、债券等投资产品的购入需要到专门的证券交易场所，交易时还要发生相关的交易费用，需要使用所学的投资收益账户，借记“投资收益”科目；如果购买的股票中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利息，还要借记“应收股利或应收利息”，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
从交易性金融资产购入―持有―出售的过程，用会计语言进行分析举例：
2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。
（1）购入：企业购入交易性金融资产时，结合例题及实务，分析所涉及的原始凭证、相应凭证表述的含义中可能会涉及到的会计科目及每个账户的性质、编制分录、填制记账凭证、模拟登记入账。相应的账务处理如下：
2007年1月1日
借：交易性金融资产――成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
根据分录填制记账凭证、登记入账环节限于篇幅，此处不具体展开。
（2）持有期间（及资产负债表日）：
持有期间：
2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
分析：初学者应结合投资者的普遍心理，购入的交易性金融资产均会持有一段时间，等待其市场价格（公允价值）达到投资者的心理预期后，才会进行出售。但只要企业并未出售其所持有的交易性金融资产，就不会产生真正的投资收益。但企业为追求投资收益的最大化，对所购入的投资产品会进行“连续观察、全面记录”，所以，持有期间，也需要根据公允价值（市场价值）变动及时进行交易性金融资产的账面价值调整。
借：交易性金融资产――公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益（115万-100万）150000
2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
借：应收利息20000
贷：投资收益（100万×4%÷2）20000
资产负债表日：
2007年12月31日，确认债券公允价值变动。
借：公允价值变动损益（110万-115万）50000
贷：交易性金融资产――公允价值变动50000
确认投资收益（下半年利息收入）
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（3）出售：
2008年3月31日，将该债券予以出售
分析：观察一个投资产品公允价值变动情况，遵循的是“连续观察”的原则。因市场价值会不断变化，企业都进行了及时而连续的核算，所以，出售环节必须完整地梳理整个交易性金融资产其公允价值的变动及调整情况，这也是很多初学者难以突破的瓶颈，但学习了使用“会计语言”的表述及本文所述的一些原则，再学习交易性金融资产的账务处理时，就会变得简单而快乐。
本例中，初学者须明确，业务的发生是连续的，通过及时的核算和记录，翻看之前的账簿登记了解投资者所持有的交易性金融在出售前，进行过多少次公允价值的调整。对2007.6.30进行公允价值调整的时候，参照的对象是2007.1.1；
而对2007.12.31账簿上“交易性金融资产―公允价值调整的时候，参照的对象已经不再是2007.1.1，已经是2007.6.30，2008.3.31出售时，公允价值调整的
参照的对象是2007.12.31的公允价值。了解了以上知识的原则后，出售时的账务处理的思路则非常清晰。在出售时（分步确认投资收益）
（1）按售价与账面余额之差确认投资收益
借：银行存款
贷：交易性金融资产――成本
交易性金融资产――公允价值变动
投资收益
（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失
借：（或贷）公允价值变动损益
贷：（或借）投资收益
所以，实例中的相应分录为：
借：银行存款（118万-1万）1170000
公允价值变动损益100000
贷：交易性金融资产――成本1000000
――公允价值变动100000
投资收益170000
2008年3月31日，甲企业将该债券出售，确认1季度利息10000元。
借：应收利息10000
贷：投资收益（100万×4%÷4）10000
收到利息时：
借：银行存款10000
贷：应收利息10000
综上，以会计基础课程中交易性金融资产的学习为例，介绍了一些笔者在教学实践中总结出来的行之有效的方法，期望能对学习会计基础知识的朋友有所帮助。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.12.
