一、风险导向绩效审计：企业内部审计的创新
针对我国传统企业内部绩效审计管理的现状，本文认为，企业实施风险导向绩效审计是企业内部审计管理工作的突破与创新。
（一）企业风险导向绩效审计概念
所谓风险导向绩效审计是指基于企业风险评估基础上，对企业的经济效益、生态效益以及社会效益三者作为评价内容的一项审计监督和综合管理服务活动。
（二）绩效审计的重要作用
1.促进企业内部审计目标的真正实现
企业作为多方面利益的集合体，不仅对企业在发展过程中的合法性和正确性要提供保障，同?r对企业的经营效益、各方面利益满足等有着直接的责任。企业绩效审计就是对企业经营现状和管理活动的经济性、效果性、公平等方面提供有效的改进措施和建议，从而帮助企业能够在经营和管理过程中将风险降到最低，督促企业能够更好的履行相应的管理职责。
2.扩展企业内部审计管理工作的职责
众所周知，传统企业的内部审计管理工作主要是对企业内部工作进行监督，而对企业事后的审计，主要就是企业财务的审计和经济效益的审计。但是，在对企业管理层在受股东委托管理职责履行方面的审计，则表现的还不明显。企业绩效审计则是在监督企业在经营管理的正确、真实、合法的原则上，通过分析企业过去的业绩从而提出企业长远发展规划，是一种后续的审计管理工作。企业通过执行绩效审计，拓展了企业内部审计管理工作的职责范围。
（三）风险导向同绩效审计的关系
企业在开展绩效审计过程中，坚持风险导的作用和长远性，能够为企业的内部审计质量的提升提供强有力的保障。因为企业绩效审计的内容不仅仅是对企业过去业绩的综合评价，同时还要审查企业内部经营管理过程中出现的各种问题，并有针对性的提出相应的解决措施和建议，因此，如果评价不当，很可能导致企业经营管理走弯路，甚至误导企业的发展，因此，企业绩效审计的风险是不容忽视的。企业通过将以往的简单的账目审计转变为现阶段的企业经营风险审计，不仅能有效的降低企业的内部审计风向，进而提高审计管理工作的质量，同时还可以通过分析风险导向绩效审计结果，进而提出企业在发展过程中的经验风险，帮助企业能够在价值方面有所提升，进而实现企业的战略目标。
二、风险导向绩效审计在企业实施的保障措施
（一）内部审计建设规范化管理，完善制度保障
在推行风向导向绩效审计管理过程中，第一方面就是要在内部审计建设方面规范其管理，在观念上给予重视，在程序履行方面给予规范化，从而完善相关制度，为风险导向内部审计于充分的制度保障。第二在国家制度方面给予规范化管理，制定配套的法律法规制度；第三从企业高层开始重视风险导向绩效审计管理工作，强化绩效审计的重要性，保证内部审计质量。
（二）加强绩效审计综合素质培养，提供合格的人力资源保障
针对企业内部审计人员的综合素质现状，企业应该在审计人员素质建设方面投入更多的精力，并将这些作为企业绩效考核管理的重要一方面。具体措施包括：第一，从学历、专业水平、工作背景等方面加强对绩效审计管理人员准入资格的审查；第二，加大对相关人员的教育投入，通过对培训体系的加强和完善，提高绩效审计相关工作人员的综合素质；第三，加强审计人员的待遇管理，建立适合企业实际情况的绩效考核机制，激发员工工作的积极性和创造性，保证内部审计队伍的稳定。
（三）推进内部审计信息化建设，提供高效的现代审计技术保障
企业要加快审计信息化建设的步伐，在审计手段上实现由手工操作为主向利用计算机和信息技术为主转变，全面提升企业信息化条件下开展内部审计工作的能力，为企业内部审计提供高效的现代技术保障。
遵循这一准则，农村基础设施建设项目的审计质量控制，要求：审计结果要客观、真实反映被审计对象，以规避审计风险；审计评价具有针对性和建设性，对被审计事项的整改和制度机制的完善建议要具可操作性和必要性；审计结果能对农村和社会公众造成积极的反响，有助于社会主义新农村的建设和发展。
一、项目绩效审计的特点
有效控制和提高项目绩效审计质量，必须先了解项目绩效审计的特点。
（一）审计结果的建设性
审计的基本职能是监督，但在绩效审计中，更应强调其评价与服务职能。通过对被审计单位农村基础设施建设项目运行与资金使用、管理的各个方面进行细致深入的考察和分析，找出影响绩效的各种因素，提出切实可行的改进措施，以帮助被审计单位提高项目管理的效益。因此，监督并不是绩效审计的根本目的，绩效审计是一种以促进为主的建设性审计。
（二）审计标准的多变性
绩效审计目前尚未建立并完善一套相对完整实用的评价指标体系。农村基础设施建设项目绩效审计的对象千差万别，农业、水利、交通等部门对项目建设运行的绩效标准和相关要求也不一样，评价审计对象经济性、效率性和效果性的标准不可能相同，甚至是同一项目，有多种不同的评价标准，得出的结论会截然不同。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都需要在现场审计开始前，就评价绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。
（三）审计活动的综合性
农村基础设施建设项目绩效审计是一种以考核被审计单位建设与管理活动为对象的综合性审计，因此，绩效审计的对象和范围应包括被审计单位的全部项目建设与管理活动。不仅包括项目资金流转的管理活动，保证项目资金的使用效率得以提高，而且包括非项目资金的管理活动，如项目规划、项目招投标、项目组织实施与监理、验收等政策的制定执行情况。影响绩效审计的因素多种多样，因而绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。
二、项目审计质量控制程序
在结果导向与过程导向并重模式下，项目立项、实施、投入使用的全过程都影响着项目绩效。审计人员可根据农村基础设施建设项目绩效审计的特点，吸收跟踪审计理论研究成果，有所选择地对某些重点建设项目实施全过程质量控制程序，实现预期的审计质量控制目标。
（一）事前质量控制
根据跟踪审计的理论，建设项目前期可研、规划、立项、设计等情况要纳入绩效审计范畴，也就是要开展项目事前审计。
一是项目可研规划。这一阶段审计的主要内容有：项目可研的充分性、规划的科学性、立项的合理性。相关部门需要提供可行性报告、项目立项批复、概（预）算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划与实际到位情况、项目建设程序执行情况，以及工程现场管理、工程财务核算、工程材料与设备管理、工程价款结算、工程合同管理等内控制度的建立情况资料。审计人员在工作中对照审计方案检查自己的工作是否做得完整、到位，有无疏忽遗漏。
二是项目设计。在项目做出投资决策之后，控制项目投资绩效的关键就在于设计，设计阶段影响投资绩效的因素很多，其中设计标准、设计方案、结构安全系数等都对工程造价影响很大。设计阶段的跟踪审计工作目标是确定设计单位资质是否符合规定，设计的深度和质量是否满足要求，设计是否控制在工程项目计划投资额内等。
（二）事中质量控制
事中质量控制，即是对项目建设质量完成情况的再次监督和检查，也是项目绩效审计质量控制的主要内容。
一是招投标。根据招标文件及图纸要求审查工程量清单是否完整、准确，以减少结算中因量的变化带来造价的增减。对于招标文件主要审查其招标范围是否完整；文字表达是否准确；评标办法是否科学；程序是否合法，有无不符合施工资质要求的中标单位等。
二是施工。项目施工是项目投资的实施阶段，加强对施工阶段的审计对降低投资成本、确保建设质量等具有重大的意义。施工阶段审计重点环节有：设备材料采购和使用、工程资金使用、施工工期执行情况、工程质量监理与验收、工程变更和工程签证、工程索赔等。
三是决算审核阶段。工程结算是工程投资的汇总，也是单位工程造价的最终确定。工程结算的方式应与合同约定相一致。审核前，首先要熟悉合同和投标文件，弄清招标范围，明确哪些内容可调整，哪些内容不可调整，对于可调整的部分，再根据现场有关资料，审核工程量计算是否准确，与现行有关规定有无冲突，定额套用是否正确，有没有高套重算，材料价格是否符合合同约定，费用计取与有关规定是否一致，让利是否满足合同约定等。
（三）事后质量控制
工程审计结束后，必须及时将审计工作底稿、招标文件、投标文件、中标通知书、施工合同及附件、现场变更及签证纪录、审计结果通知书，以及项目交付使用、项目运行管护相关制度等资料整理登记归档，并对审计数据资料进行信息化处理，建立审计项目电子档案，便于日后查阅、利用。
三、创新项目质量控制方法
在项目真实性、合法性审计的基础上，创新绩效审计组织实施方式、取证方式和绩效评价方法，合理保证项目绩效审计质量。
（一）创新审计组织实施方式
一是创新审计组织实施方式。按照财政审计大格局模式，打室、人员和业务类型界限，对审计目标、审计内容、审计资源、审计结果等各方面要素进行统筹安排和有效整合，充分发挥审计监督的整体效能。积极探索审计项目招投标和合同制管理方式，引入良性竞争机制和成本控制机制，激发审计人员的积极性、能动性和责任感。聘请项目相关部门业务骨干参与审计，借助他们的专业知识和熟悉项目运行程序，使绩效审计评价更具客观可靠性。
二是提高审计组整体实战能力。针对农村基础设施建设项目覆盖面广、审计对象繁杂、资金来源分散且多头管理，以及政策性、时效性强等特点，组织审前、审中、审后培训总结，聘请项目运行管护部门的专家讲课，提高审计组成员绩效审计的整体实战能力。
三是现场开展项目审理工作。项目审理工作前移到审计现场，降低审计成本，及时发现问题，提高绩效审计评价的针对性。审计质量管理实现由偏重于事后监督向事前与事后监督并重转变；由偏重于结果控制向结果与过程控制并重转变；由偏重于形式性审核向实质性审核与形式性审核并重转变。
四是注重审计方式的可行性。是选择全过程跟踪审计方式，还是选择阶段性审计方式，如从开工时开始介入，跟踪整个施工过程，直至竣工验收；从设计之后开始介入，跟踪审计概算的执行情况；从施工合同签订后开始跟踪，审计合同的履行情况等，不仅需要考虑审计对象的特殊性，还需要充分考虑审计成本、审计力量和审计时间等因素，审计方式选择不当，将直接影响到审计项目的质量和效果。
（二）创新审计取证方式
从不同角度、深度和维度获取绩效审计证据，支持绩效审计评价结论。
一是探索创新绩效审计技术方法，提高计算机应用水平，全面推行计算机现场辅助审计，有序推进以在线审计、实时审计为特征的计算机联网审计。利用计算机技术收集不同主管部门、不同项目的业务与财务数据，查找重复、交叉甚至重叠的资金与项目，并从制度层面上解决资金分散管理，项目重复浪费问题，切实提高项目绩效。
二是合理选择审计的切入点。它直接影响到审计项目的质量和效果。审计实施方案中应明确选择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计跟踪重点，如：大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等，规定其作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化，为提高项目审计质量打下基础。
三是抓住建设项目审计的关键点。审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节。在跟踪审计过程中，应重点抓住以下关键点：隐蔽工程和工程现场查验及相关记录，避免在隐蔽工程中容易出现的以次充好、偷公减料、虚报高估的现象；分包工程招投标程序及招标文件编制的合法、合规、合理性，避免合同条款制定不严密，事后发生经济纠纷事件；主要材料和大型设备的选购定价，有无不正当的关联交易；工程形象进度及应付工程款的审核与管理；工程变更与现场签证的审核与管理，分清费用的合理性；索赔费用的审核与管理，从源头上减少和预防工程索赔的发生；对新型材料、进口材料、新技术、新工艺进行市场调查，做相关的单价分析，把握住确定材料价格的主动权。
（三）创新绩效评价方法
绩效审计评价结果不能只依靠被审计单位提供的财务与业务数据，也不能只凭审计短时间内搜集证据后的分析判断结果，最主要的还是来自项目受益乡村对于项目绩效的真实感受。审计人员可开发研究实用性、针对性较强的“问卷调查表”，广泛征求项目主管部门、业主和受益乡村群众的意见，由他们参与对绩效情况的评价打分。
与此同时，创新内控制度的评价，将内控制度建立和运行情况纳入评价主要内容。这是因为内控制度是否完善和执行好坏，对项目绩效有极大影响。如何评价内控呢？首先，在熟悉施工过程的特点时，应找出投资、进度、质量的关键控制内容，一般应包括工程中间及最终结算审批、现场签证办理、主要施工技术措施审批，以及上述大部分跟踪审计点。其次，根据控制的有效性和效率性原则，对上述主要控制内容进行研究，确定各项控制内容应设置的控制环节。再次，对上述控制内容及控制环节有关的工程建设制度、规定等进行对照，检查是否存在上述控制内容相应控制的制度缺失，各控制中是否存在关键控制环节的空缺；各控制环节的控制内容是否明确，是否存在重复。在汇总检查结果并进行分析研究的基础上，对建设项目施工过程内部控制的健全性、合理性、有效性进行初步综合评价。最后，结合对跟踪点的审计，逐项检查主要控制内容的各个控制环节与实际执行的符合程度，调查了解执行中存在的问题，以及各方对内控制度的意见和评价，最终对内控制度遵循中的符合性及内控制度本身的健全性、合理性、有效性做出评价，并提出相应的审计建议。
关键词：后新公共管理运动；政府绩效审计；协同治理；审计创新；
作者：王会金
一、引言
最高审计机关国际组织1977年的《利马宣言》指出，最高审计机关开展除财务审计之外，“还有另一种类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，即绩效审计。现时期，绩效审计已成为世界政府审计的一种潮流和发展方向(戚振东和吴清华，2008)，也逐渐受到我国政府审计机关的重视。(1)政府绩效审计在我国实践的丰富多样，审计范围涵盖政府行政运转资金以及环境污染防治等各类专项资金；审计对象涵盖行政事业单位、重大工程建设项目等；但也存在各地政府绩效审计的开展尚不均衡，规范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等问题，其难点在于如何确定绩效审计的内容和发展模式、设计绩效指标，促进绩效审计发挥作用等方面。
纵观国内文献，相关研究集中在绩效评价指标、评价方法、发展模式、国外经验介绍等方面，过多强调财政财务收支审计与绩效审计的区别与界限，导致更多地从微观项目和操作层次理解政府绩效审计，甚至机械地以经济性、效率性和效果性评价操作绩效审计。究其原因，现有理论未能从公共管理改革的宏观背景下理解政府绩效审计的产生与发展，从而导致对政府绩效审计含义、政府绩效审计开展乏力的根本原因等理论以及绩效审计如何发挥作用等操作问题的认识有待于深入，限制了绩效审计理论对实践的指导作用。通过探究政府绩效审计的本质内涵，厘清对政府绩效审计的认识误区，系统把握政府绩效审计的内容和发展创新，以有效地推动绩效审计发展，成为政府绩效审计研究的前沿领域。
政府绩效审计是由于新公共管理运动引发对公共部门治理新期望所带来的审计“风暴”(explosion)的一个组成部分(Power，2000)，是西方国家新公共管理改革的必然发展趋势和法定要求(王会金和戚振东，2013)。基于此，本文试图在国家和社会公共管理运动发展的宏观背景下，探讨政府绩效审计产生和发展的社会及直接动因，在此基础上，通过分析当代西方国家公共管理改革的最新进展，探讨其对政府绩效审计发展的影响，从而提出我国政府绩效审计发展创新的思考。
二、新公共管理运动与政府绩效审计的产生和发展
20世纪70年代，西方国家发生的经济危机使得公共财政收入锐减，而政府管理职能扩张带来庞大的政府规模，由此导致财政支出扩大、官僚主义和效率低下等矛盾日益突出。同时，企业管理技术革新所带来的管理效率提升，为公共部门解决管理问题带来示范效应。以英国为典型代表的西方福利国家，为改进公共部门和公共管理进行了一系列改革，这些改革政策措施和实践形式多样，但都具有同一改革方向，可以归纳为新公共管理运动(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。
Hood(1991)认为，新公共管理运动是在公共部门中实行商业化管理模式，是在职业化管理思想下产生的一系列管理改革。从其产生的外部环境来看，包括政府所受到的经济和财政压力、社会公众对政府信任态度的转变和越来越多的批评、里根经济学和撒切尔主义(ReganomicsandThatcherism)对政治的重新审视、私人部门管理经验的传播、国际财务组织如世界货币组织(IMF)和世界银行(WorldBank)等的鼓吹和倡导、世界资本市场形成与发展等迫使大多数国家重塑(reshape)政府以满足全球化经济和现代信息技术发展的要求。新公共管理主要内容包括公共官僚体系内部实现分权化管理，强化预算管理，提高预算透明程度；围绕业务流程将传统正式的、层级森严的官僚体系重组为扁平化、柔性的和更为负责任的组织结构；注重引入私人部门经营管理的经验，以更加商业化运营的模式重塑政府的管理、报告、会计等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事务管理中实行结果导向(output-orientation)管理，强调公共管理或公共服务的市场化和竞争机制，包括在公共服务机构之间引入市场和准市场(marketandquasi-markettypemechanism)机制，推行竞争，并确信这些能够促进降低成本和提高责任性。这些措施包括外包(contractingout)、内部市场(internalmarkets)、使用购买凭证而非直接公共资金购买服务(Vouchers)和收费等。
从新公共管理运动发展内在动因看，绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标。以英国为例。1968年英国富尔顿委员会(FultonCommittee)提交的调查报告是英国公共管理发展历史上的一个标志性事件，报告提出了公共管理中文官结构、招募和管理等改革理念。上世纪70年代，英国政府宣称改善公共管理和绩效，开始实行公共管理革命性变革的绩效战略(MetcalfeandRichards，1992)。这一计划的主要贡献包括在环境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部长管理信息系统(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和财务管理法案(FinancialManagementInitiative，FMI)(Flynn，2007)。部长信息系统(MINIS)使得环境部内部能够建立任务和目标管理以及管理为完成任务和目标相关的成本。财务管理改革方案(FMI)则主要包括：明确和量化考核指标，改革行政管理体制，分解职能，划分责任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。这些改革措施的制定和实施，强化了部门的经济责任，为英国审计署开展客观的绩效评价和绩效审计创造了条件，1983年通过的《国家审计法》，正式授权英国国家审计署开展政府绩效(货币价值)审计。因此，经验地看，政府绩效审计本身就是新公共管理运动的产物(Pollitt，2003)。
政府绩效审计回答如下问题：程序是否被以预期的经济性、效率性和环境影响性运行？是否有方法评估程序效果？政府绩效审计的内容即是新公共管理运动的主要关注点，这体现在政府绩效审计也关注新公共管理运动所提倡的经济性、效率性和效果性的改革目标。因此，从政府绩效审计产生动因来看，西方福利国家所面临的公共管理困境及由此产生的绩效管理需求，是政府绩效审计产生的社会动因，而新公共管理运动的绩效改革政策及其制度需求则是政府绩效审计产生的直接动因。如Olsonetal.(1998)认为，政府绩效审计是作为一种新公共管理运动改革的内容出现的。随后，在新公共管理运动的发展带动和影响下，政府绩效审计在西方国家得到快速发展(雷达，2004)。
自从其产生之后，英国新公共管理运动的概念被国际社会广泛接受，许多国家在新公共管理运动的理念下实施了众多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理运动本质是一种市场教条主义(marketdoctrine，Frederichson，1996)，强调通过政府瘦身，采取更为有效率性和效果性的管理程序和措施，较好地提供服务，以追求公共管理效率。社会个体利益多样化、公共行政的价值追求、公共部门之间的合作需求、管理主体多元化发展等都导致新公共管理运动近年来受到越来越多的批评，如Duvleavyetal.(2005)认为新公共管理运动的分权(disaggregation)、竞争(competition)、激励(incentivization)等三个核心主题题带来了政策灾难。对新公共管理运动的批评还有，认为新公共管理运动从其理论上更加关注结果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，没有关注公共服务的提供过程(Thatcher，1995)，忽视了更为广阔意义上的政府管理、政治、社会文化环境(OsborneandPlastrik，2000)。理论和实务界开始关注新公共管理运动的缺陷，探讨可能的改进措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。
三、后新公共管理运动的理论与实践
进入21世纪初，整体政府、新公共服务等诸多反思新公共管理的理论纷纷出现，以至于有学者认为新公共管理已逐渐被后新公共管理所取代(唐兴霖和尹文嘉，2011)。
(一)后新公共管理运动的理论观点与实践
后新公共管理运动主要代表理论与实践包括数字时代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共价值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韦伯主义(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。
KlievinkandJanssen(2009)探讨了协同政府的实现。协同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或机构的组织安排的一致性能够使得程序、政策和机构之间相互合作(Perri6，2004)为了保证协同政府服务的提供，政府必须处理宪法、法律和司法系统规定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。
Dunleavyetal.(2005)认为，数字时代治理是在重塑(Reintegration)、需求为基础的整体主义(Need-basedHolism)和数字化发展(Digitizationchanges)等三个主题下探索的公共管理改革。协同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英国政府重塑的一个重要组成部分，需求为基础的整体主义更加倾向于以公民为导向、服务为导向和需求为导向的公共组织(PollittandBouckaert，2011)。数字时代是与互联网、社会媒体、电子邮件以及其他在线公共部门服务相联系，在研究中时常以电子政府为名称(egovernment)。
Stoker(2006)将后新公共管理运动的实践称为公共价值管理，定义为在网络治理和核心目标是实现公共价值的网络。与新公共管理运动相比，公共价值管理并不局限于政治，而被认为是整个管理调整。公共价值管理宣称利益相关者和政府官员之间存在的相互沟通和交流能够增加公共服务的公共价值。公共价值管理将焦点放在顾客和承包商之间的长期关系而非仅仅关注契约(AldridgeandStoker，2002)。管理者认识到，只有建立在持续改进基础上，才能使得系统有效运转(Moore，2005)。
Osborne(2006)认为，新公共管理是传统公共管理到新公共治理的过渡阶段。新公共治理认为，国家是多元主义的，包括国家治理服务由多元参与主体提供、政策制定是充满多样化的过程，公共治理更多地强调组织间的相互关系(inter-organisationalrelationship)，强调公共服务的提供过程和社会产出(outcomes)而不是传统的强调服务提供的投入和产出(outputs)。
(二)后新公共管理运动理论与实践的评述
尽管后新公共管理运动是否为新公共管理运动终结，是对新公共管理运动的替代还是对新公共管理运动的补充等问题，现时期的理论仍然存有异议(如Vries，2010；Christensen，2012)。从其理论和实践来看，后新公共管理运动强调如下核心价值和理念：
1.强调了中央政府的适度集权。
新公共管理运动以市场化、责任化为导向的分权改革，带来了政府机构管理效率提升的同时，也带来部门分立引起的部门之间协调性差、公共组织责任缺失等管理低效率问题。后新公共管理运动主张中央政府的适度集权，延缓新公共管理改革的分权化趋势，通过中央对下属机构的更多控制，统一决策，强化中央政治层的政治处理能力，协调公共部门、私人部门、社会等不同组织，实现对公共管理的整体调度。
2.后新公共管理运动强调了多元化治理。
后新公共管理运动不同的理论和实践观点下，都指出后新公共管理运动关注公共服务的价值、重新定位中央政府的职责作用、较多地将公司治理原则应用在国家部门管理之中等三个重要的内容。
3.后新公共管理运动强调治理信息共享。
英国国家审计署2001年提交的一个报告中明确指出，协同政府是指将一些公共和私人组织联合起来，实现跨越部门边界的合作以实现共同目标，信息共享是实现协同政府的必然前提。后新公共管理改革倡导通过树立牢固的信息共享理念和创建有效的信息沟通渠道等两种途径使信息资源从有限开放到充分共享(曾保根，2010)。
4.后新公共管理运动重视软实力的作用。
后新公共管理改革更加注重培养牢固而统一的价值观、团队建设、信任、合作等，重视在公共部门重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理论强调设计和评价稳定的组织间关系，信任和关系契约(relationalcontracts)被认为是核心的治理机制(Bovaird，2006)。
5.后新公共管理运动强调了协同治理。
协同治理是现时期国家治理的一个重要特征，强调了作为国家治理重要参与主体的政府在国家治理活动中的整体性和效率(王会金和戚振东，2013)。整体政府中相当重要的一点是强调打破传统的组织界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理运动某种程度上即是对传统新公共管理运动下对政府公共管理行为碎片化趋向的一种克服，强调了整体性和协调性。Osborne(2006)认为，新公共治理相对于新公共管理运动是一个更加强调整体主义的理论，从一个更加综合的整体的角度来理解公共服务的提供。
政府审计是国家政治制度的重要安排之一，通过设立政府审计促进国家治理实现良治。随着国家治理，特别是公共管理的实践与理论的发展，政府审计也不断发展。政府绩效审计的发展也必然被打上公共管理运动发展的烙印，这体现在近年来西方发达国家政府绩效审计的发展都呈现出对传统“3E”绩效审计的不同扬弃。如美国审计署(GAO)2011年版的政府审计准则指出，绩效审计的目标具有广泛性，包括评估程序效果性、经济性和效率性；内部控制、合规性(Compliance)和预测(prospectiveanalyses)。后新公共管理运动的理论和实践也为我国政府绩效审计发展创新研究，提供了理论和实践基础。
四、后新公共管理运动视角的我国政府绩效审计发展创新
从国内来看，一般认为我国政府绩效审计实践发展缓慢，理论上存在审计评价指标确定、审计标准选择、审计评价结论可靠性等影响和制约绩效审计发展的认识问题，也还存在绩效审计对被审计单位绩效改善促进作用，特别是对国家治理改善作用的经验证据尚显不足的问题，绩效审计作用更多地是以“合理化建议被采纳”等语言加以描述。理论和实务界通常的观点认为，总体来说，我国政府绩效审计滞后于西方国家政府绩效审计的发展。如何有效开展政府绩效审计，促进审计服务国家治理成为当前政府审计发展亟需解决的重要问题之一。
(一)政府绩效审计内涵的认识创新
政府审计是国家治理的重要组成部分，国家的治理目标和政府审计管理体制的制度安排很大程度上影响了政府审计深度、广度和力度(尹平和戚振东，2010)。从现实含义上理解，政府审计制度安排、政府审计业务类型等某种程度上取决于特定国家的国家治理目标，由此，政府绩效审计的产生与发展也应当在特定国家治理背景下加以考察。
上世纪90年代，西方国家公共管理中的政府绩效管理理念和理论开始引进我国，各级政府开展了多种多样的绩效管理实践探索。但是总体来说，我国政府机构的绩效管理多处于自发或半自发状态，尚未在国家层面形成统一的政策和规章制度(陈慧等，2013；蔡立辉等，2013)，公共管理绩效理念未深入人心、绩效管理实践发展基础薄弱、科学化水平不高。而政府绩效审计在其技术特性上又是独立地对管理评价，这在客观上从开展政府绩效审计的理念认识、对政府绩效审计结果接受认可程度等多方面制约了政府绩效审计发展。政府绩效审计在各地发展不平衡更为主要的原因，在于对政府绩效审计是以“3E”、“4E”或“5E”等评价为内容的狭义认识，即绩效审计更多地是强调建立经济性、效率性和效果性评价指标，选择绩效标准进行评价的程式化操作。
实际上，从国外政府审计的实践来看，政府审计存在三种审计业务类型，一种是针对财务报表的，以鉴证财务报表的编制是否符合既定基础的财务审计，一种是审查有关活动是否符合法律法规等的遵循性审计(或称合规性审计，complianceaudit)，一种是开展的资源运用绩效评价和以促进绩效改进为目的的绩效审计。而在我国，即便是在财政预算审计中，政府审计仍然开展的是一种对财政预算活动或预算支出活动的真实、合规性审计，而不是西方国家意义上的财务(报表)审计(即对财政(务)报表发表是否符合编制基础和编制原则的意见)。由此，需要在更广泛的对象范围内来理解我国政府绩效审计的发展。从根本上说，政府绩效审计作为一种审计业务类型，其产生与发展依赖于两个主要因素，一是通过绩效审计改进了公共资金配置使用或公共资源管理使用的价值，另一个是审计机关在完成前述的职能过程中体现了政府审计的专业价值或说其他政府机关不能够加以替代的价值。对于政府绩效审计的认识，应当从更高层次的背景下加以理解和认识，并寻求系统改进策略。
从我国国家治理和公共管理发展实践，特别是政府审计发挥职能作用的业务实践来看，政府审计机关所独立从事的保证程度较高、不以发表财务报表鉴证意见为主、强调服务公共管理和公共资源配置决策等的促进国家治理水平提高，促进治理结构优化、促进治理环境改善等的政府审计应都属于政府绩效审计范畴，我们把这种相对传统侧重从微观项目角度考察是否属于绩效审计的政府绩效审计观称为大政府绩效审计观。(2)在这种观点下，政府绩效审计更多的表现为政府审计业务类型群，包括不同的具体审计业务实践，具有如下三个特征的政府审计业务即可以认为是政府绩效审计：审计标准具有促进国家治理改善的绩效性特征；是在对比分析最佳管理实践等基础上，提供改善国家治理，特别是公共管理的建议措施；以国家治理主体、过程、结果等系统角度考虑审计对象、审计范围和审计建议等。依据这种政府绩效审计观，我国政府审计机关已开展的政府审计诸多实践都可以归纳为政府绩效审计。
首先，采用有别于合规性事后审计的组织方式进行的审计，如汶川灾后恢复重建资金的跟踪审计，其目的是为了提高资金的使用效益，而非针对资金使用的认定与既定财政会计编制基础进行一致性符合程度判断，审计标准更多地采用管理实务效率标准，因此是一种绩效审计。
其次，政府审计选择特定项目，针对权力运行安全、决策信息等改善国家治理需要的审计也属于政府绩效审计范畴。针对权力运行安全的审计是指政府审计机关开展的领导干部经济责任审计。领导干部经济责任审计中，审计判断标准来自于权力运行的安全性、效益性评价等开放性评价或制度或法规或计划，会计原则或会计准则作为判断标准只是占据很少一部分内容，因此属于政府绩效审计。
再次，近年来审计署组织全国审计机关开展的各类专项审计调查项目也属于政府绩效审计。专项审计调查的目的是提供中央政府相对可靠的决策信息。审计机关在信息收集过程中强调了信息真实性，因此提供的不仅仅是可靠性信息，也包括经过自主加工的评价信息，审计机关扮演了鉴证评价和自主提供信息两种角色，因此也是一种广义上的政府绩效审计。
新公共管理运动或后新公共管理运动，更多的是对诸多丰富多样的公共管理改革理论和实践的归纳概括，同样，政府绩效审计也更多的是对政府审计业务类型的归纳概括。随着国家治理实践和理论的发展，政府绩效审计的内涵、外延都在不断地发生变化和发展。因此，从我国政府审计业务开展来看，除传统意义上的政府绩效审计项目实践外，我国政府绩效审计实践已有基于组织方式、基于项目选择和基于审计内容的三种绩效审计创新，我国未来的政府绩效审计发展重点应当是对这些实践加以理论研究和规范指导。
(二)政府绩效审计的绩效评价内容创新
国内理论研究和实践，无论是主张延伸性和独立性政府绩效审计模式，多将设计绩效评价指标作为政府审计机关政府绩效审计的一个重要工作内容，并多从被审计单位资源运用的经济性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-产出”的系统模型为基础进行设计，也有主张加入公平性、环境性等评价内容。
从西方国家后新公共管理运动的实践来看，这种“3E”绩效评价的问题在于：“3E”是建立在分权基础上的单元化政府公共部门或组织运转要求基础上，是以单个组织部门为对象的独立评价。后新公共管理运动认为，这种分权导致部门之间缺乏有效的协调配合，忽视了政府作为一个国家治理参与主体的整体含义。因此，在开展政府绩效审计评价中，仅仅从一个部门的经济性、效率性和效果性来进行评价可能会存在许多问题，如如何评价不同公共服务提供特别是相互之间具有绩效矛盾的公共部门之间绩效，即一个部门的绩效带来对另外一个部门绩效的降低，如审计是以发现财务违规为绩效目标，而被审计单位则是以规范财务为绩效目标，显然仅仅从单一主体进行绩效评价无法满足整体性政府的绩效改进要求。
国家治理涉及很多政府、市场和社会之间的相互协调、相互博弈，而在公共管理实践过程中，更多的是涉及多方利益主体的政策制定、执行落实、反馈修正等的持续过程。现代国家多元治理以及政府审计的提供信息和纠正行为的本质，要求政府审计更应当强调立场的客观和地位的独立性。同时，现实社会的复杂性特征、政府绩效审计的政治风险、审计人员专业知识局限性等都要求政府绩效评价更多的应当以既有的绩效评价指标为评价内容，而不是主观设计绩效评价指标；应从市场、社会等各个角度选择指标和标准，多维度地开展评价，如评价其被审计单位从业人员价值观、团队建设、信任与合作等，而非开展单一的职能管理活动的“投入-管理-产出”评价。从后新公共管理运动的价值理念出发，政府绩效审计的绩效评价必须考虑到政府公共产品的供求，集中在服务的实际水平和对顾客需求的满足程度上(HealyandPotter，1987)。同时，作为对整体政府绩效的评价，应当从作为单一治理主体的政府外部角度进行，综合考虑被审计单位协同绩效。如从需要、替代、经济、质量和抵消等角度系统加以评价(戚振东等，2004)。
(三)政府绩效审计的协同审计方式创新
前已述及，与新公共管理运动不同，后新公共管理运动强调信息共享、多元化治理、协同治理等，以改善公共资源配置管理和公共管理绩效。政府绩效审计以审查政府公共资源配置运用的绩效为手段，促进政府绩效管理持续改进，提高公共资源运用效率，从而服务于国家治理。从本质上说，政府绩效审计是对政府公共权力运用和公共资源配置使用的监督，公共权力主体和运用对象多样化，导致政府绩效审计面对对象范围广、种类繁多，涉及的专业领域繁杂等问题，与此同时，绩效审计信息决策依据的本质特征又要求绩效审计信息有较高的及时性。由此，政府绩效审计开展绩效审计时，应当以协同的思想，整合社会监督资源力量，促进政府绩效审计顺利开展。政府绩效审计协同包括政府绩效审计战略层面、管理层面和操作层面的协同(王会金和戚振东，2013)。
政府绩效审计战略协同是政府绩效审计发展战略与国家治理战略，与政府审计机关发展战略相互协调匹配。政府绩效审计战略规划是促进政府绩效审计发展的重要管理举措。政府绩效审计战略规划包括确定长期和近期政府绩效审计重点审计事项、审计任务进度安排、审计资源配置与审计人力资源发展规划等。政府绩效审计战略规划的制定要服务于国家治理战略目标任务，要求政府绩效审计机关在制定战略规划时，注重从国家治理战略目标、阶段性任务、重点工作、发展趋势等角度，识别国家治理和公共管理领域中的绩效审计需求或重大潜在风险，以防范和控制国家治理和公共管理领域的风险为出发点，规划绩效审计项目，设计绩效审计任务。我国地方政府审计机关实行的是接受上一级审计机关领导的管理体制，因此，地方政府审计机关制定的绩效审计规划在与地区经济社会发展相匹配、满足地方政府治理需求发展需要的同时，还应当在纵向上与中央审计机关绩效审计战略规划相适应，能够满足中央审计机关制定的全国绩效审计战略规划发展要求。
政府绩效审计管理协同是政府审计管理协同的重要构成内容。政府绩效审计管理协同是政府绩效审计在年度审计计划、审计项目安排与国家其他监督控制系统、与地方政府经济社会发展的政府治理等协调配合。政府绩效审计管理层面的协同包括政府审计机关绩效审计机构设置与审计人员配置协同、政府绩效审计项目开展与经济社会发展治理需求协同、政府绩效审计信息和结果与权力机构、决策部门之间的协同利用等。政府绩效审计管理协同实现依赖于政府审计机关组织机构设置、管理制度、业务流程、人力资源配置、绩效管理等方面能够与绩效审计战略实现、绩效审计项目顺利实施等相互匹配协调，满足绩效审计顺利开展的职责权限、专业知识技能、决策信息提供等需求。如政府审计机关通过建立绩效审计职能处室、建立聘用外部工程、资源环境、金融精算等专家制度，乃至项目外包管理制度，促进绩效审计项目开展。政府绩效审计开展过程中，涉及与司法机关、监管部门、主管单位、绩效评估第三方、中介媒体、社会公众等单位组织协调配合。政府审计机关应当建立相应的沟通协调制度，如建立公共关系管理制度，维系与社会和媒体的良好关系，实现政府绩效审计的参与治理主体协同，以充分利用各方资源，促进政府绩效审计发展。政府绩效审计管理协同还要求不同的审计机关之间能够通过建立平台，共享信息等实现协调配合，促进绩效审计发展。如政府审计机关利用AO软件等技术平台，共享审计案例与经验，实现不同审计机关之间开展绩效审计中的协调配合。
政府绩效审计操作层面协同是政府审计机关在执行具体绩效审计时，能够在审计取证、审计结果利用等方面，与权力机构、决策部门相协调配合，促进绩效审计信息共享、审计资源整合利用，以及审计结果的协同开发利用。如政府审计机关在开展绩效审计时，可以通过协调主管部门，获取行业部门信息，降低审计取证成本等。再如政府审计机关与中介媒体协调，通过中介媒体绩效审计立项计划，接收反馈信息，从而促进科学有效地制定绩效审计项目等。
(四)政府绩效审计结果公开的创新
政府绩效审计结果利用是政府绩效审计得以最终发挥作用的关键影响因素(戚振东和吴清华，2008)。现时期，政府绩效审计结果公开的研究大都是以委托、信息不对称等理论展开，即从知情权、信息激励等角度主张应对政府绩效审计结果进行公开，但同时，对于审计结果公开后续应用，如审计结果的公众交流与沟通重视不够。从政治学角度的研究结果则认为，社会公众参与国家治理必须是有序的。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，现有理论强调了政府绩效审计结果公开的重要性，但同时又强调了审计结果公开必须建立在有序的管理控制之下。
西方国家后新公共管理运动的理论和实践说明，社会公众参与是国家公共管理改革的必然要求。如信任和关系契约被认为是公共治理的核心机制。信息透明和公开被认为是培育社会资本的重要途径。后新公共管理运动的理论实际说明，还可以从社会资本培育的角度理解政府绩效审计公开。从社会资本培育的角度理解政府绩效审计结果公开，一方面政府绩效审计结果公开是传递政府部门运营管理绩效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必须重视政府绩效审计结果公开过程中的信息沟通与交流。现时期一些审计机关的审计结果公开往往是通过网络等单向向社会公开，很少接受社会反馈信息并据之加以改进。这显然不利于审计机关与社会之间的信任关系和合作氛围的培育。同时，现今还应当通过建立规范的政府审计结果公开制度，强制政府审计结果的公开、透明，避免政府绩效审计结果公开过程中包括结果公开和公开内容等的随意性、无法进行公开责任追究等问题。
