从审计的视角看,任何项目审计的有效实施都离不开与其相适应的审计依据。按照这一思路,本文的研究将主要定位于与环境保护有关的审计依据。具体地说,就是通过梳理环境审计依据的涵义,特别是通过分析环境审计依据与环境审计标准的差异,为加强环境审计依据的建设与完善,提供明确的研究方向及解决方法,以促进环境保护审计向纵深发展。
一、审计依据的理论定位据了解,到目前为止,在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上,其中有不少文章论及环境审计的基础理论,如环境审计的意义、重要性、国际比较等,但涉及环境审计的依据和标准的文章尚不多见。要研究我国的环境审计依据问题,必须首先对审计依据、标准等基础理论问题进行研究。
(一)历史文献回顾:理论上的误区为进一步对环境审计依据进行科学定位,我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论总结。其中主要有以下几种观点:一种观点认为,“环境审计依据,是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳,也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后,据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度”(汪初牧,2000);环境审计依据主要包括有关环境方面的法律、法规和有关提高环境质量的环境标准等两方面的内容。另一种观点认为,“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、合法、效益的准绳和尺度。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度,包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和尺度”(天津审计学会,2000);环境审计标准主要包括定性标准和定量标准。从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看,环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分,往往是把两者看成是同一性质的事物。另外,我们又进一步检索了审计依据、审计标准的应用研究成果,结果发现,这种不加区分的混用现象仍是普遍的。如崔彤认为,“经济效益审计依据(亦称审计标准),是审计人员衡量、评价被审单位(或审计项目)经济效益优劣的标准和尺度,是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出,“狭义的审计标准又叫审计依据,是审计人员评价被审计单位、判断审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论的客观依据、准绳和尺度,是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同,赵奂则认为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一,它是审计人员衡量经济活动的准绳,也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。
(二)审计依据的界定:一种科学的解释从汉语的词义方面分析,依据是指事物的根据、凭籍;标准是指衡量、评价事物的准绳和尺度。运用到审计方面,审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据,简单地说,就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定;审计标准就是审计主体在实施审计过程中,用于衡量和评价审计客体是非优劣的准绳和尺度,即判断被审计单位或被审计事项的合法性、真实性和效益性的对比尺度。我们认为,研究审计问题应以审计或审计主体为中心分析相关问题。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度,作为审计主体行为的根据,归入审计依据系列;对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标,归入审计标准系列。长期以来,我国审计理论界存在的把审计行为规范(包括审计准则)视为审计标准的情况,主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成部分。另外,审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和尺度。从这一意义上说,审计准则等审计行为规范,就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是:虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度,但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据,是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说,审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据,然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此,从审计工作的角度看,这些审计行为规范,就构成了审计工作依据。国家制定的有关经济法律、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标,是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准,也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项合法性、真实性和效益性的准绳和尺度,是审计主体评价审计客体所应用的标准。
根据上述分析,在审计工作中,有三个方面的基本规范需要适当区分:一是审计根据,即审计行为活动存在与发生的法律、法规基础。无论何种审计都必须以严格、规范的法律和法规为根据。我国审计根据的法律规范是以《宪法》为核心的。《宪法》中明确指出,我国实行审计监督制度,并对审计机构设置、审计权限范围等事项做出了原则性的规定。以此为根本依据,《审计法》、《企业法》、《公司法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等,又对审计根据做出了更加明确的规定。
二是审计主体行为规范,是对审计主体在实施审计活动和进行审计管理活动中应当遵循的原则、准则、程序、方法、道德等方面的规定,是保证审计工作独立、客观、公正地获取社会信任的重要手段。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础,以审计原则、审计准则(基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南)及相关审计内部管理法规为具体体现,是上一级评价下一级审计质量或审计机构自评审计工作质量,分析可能承担的审计风险,以及社会管理机构及公众评价审计机构优劣的准绳和尺度。从这一点来说,审计工作行为规范也是一种评价标准,它首先是审计机构执行审计业务的行为根据。
三是用于衡量、判断被审计单位和被审计事项的评价标准。被审计单位在各项经济活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准与审计工作行为规范不同。审计(工作)行为规范是针对审计工作而制定,是对审计活动和审计人员行为的规范,而审计事项评价标准是被审计单位各项活动应达到的要求和指标,是针对有关经济活动制定,是从事该类经济活动的单位或组织必须遵照执行的相关法律、法规。以上三种规范在审计工作中都具有重要地位,缺一不可。审计根据、审计(工作)行为规范,是审计机构实施审计行为的根据和技术规范,是审计主体在审计活动中确定审计对象、审计范围、审计方法和程序以及具体实施审计行为的制度根据,所以,从这个意义上说,都属于审计依据;而审计机构和审计人员衡量、评价被审计单位或被审计事项的参照法规和指标,则是进行审计衡量、分析、评价的标准。从立法建制的主旨上看,审计依据的规范主要对象是审计组织和审计人员。如《宪法》关于审计事项的规定、《计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《内部审计暂行规定》等,都是审计依据的典型范例;审计标准的规范主要对象是被审计单位的经济活动,如《公司法》、《企业法》、《会计法》、会计准则、财务制度、上市公司规范、各种税法等等。
二、环境审计依据的现状与完善对策按照上述逻辑,环境审计依据和环境审计标准的区分也就不言而喻:环境审计依据是环境审计主体实施环境审计的法律根据和执行环境审计过程中应当遵循的法规、制度等行为规范;环境审计标准则是被审计单位在各项经济活动中应当执行的环境方面的法规、制度和相关的技术经济指标,具体包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污许可证制度、综合整治定量考核、目标责任制、污染物排放总量控制、落后工艺和设备限期淘汰制度、清洁生产、环境标志与企业环境管理体系认证(ISO14000)、废物综合利用等。我国《宪法》、《审计法》规定:审计署对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门的财务收支,国有金融机构和企事业单位的财务收支进行审计监督。这就将国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支均纳入了政府审计的范围。《审计法》规定:审计机关对本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决策,预算外资金的管理和使用情况,国有企业的资产、负债、权益,国家建设项目的预算执行情况和决算,政府部门管理的和社会团体接受委托管理的社会保障基金、资金的财务收支,国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。
这些规定,已将与国家环境保护有关的基金和资金收支列入审计范围,成为环境保护资金审计的根据。《审计法》第二十六条规定:除本法规定的审计事项外,审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项,依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。这一规定实质上将审计范围的外延扩展到在制定《审计法》时尚没有考虑或当时认为没有必要单独列示的相关审计领域或方面,包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。众所周知,环境保护事业已成为我国的一项基本国策,在国家的大政方针中都贯穿着这一基本国策。这些方针、政策的贯彻执行,必然涉及到国家预算资金、预算外资金、国际援助和国际贷款资金、与环境保护和绿色生态相关的基金以及企业环境保护方面的资金投入及其使用效果,因而也就有赖于作为国家最高监督形式的审计机关强有力的监督。这也是国家法律、政策和制度赋予审计机构的神圣职责。因此,国家各项方针政策中关于环境保护方面的政策、法规和制度,自然也应成为审计机构执行环境审计业务的合理根据。改革开放以来,我国逐步重视生态建设和环境保护,至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部,签署和加入318项国际环境条约,地方性环境法规达900余件。
这些法规的制定与实施,一方面有效地防范和制止了环境污染,改善了我国环境状况,恢复和提高了环境质量;另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。严格地说,环境方针、政策和管理制度以及环境方面的法规,是被审计单位在环境保护方面应当遵循的规范和应达到的要求,首先是审计标准。但正如前文所述,需要加强对环境方针、政策和管理制度,以及法规的执行情况进行必要的监督检查,才有利于贯彻落实,实现建章立制、制订法规的目标。正因为如此,它们也构成我国环境审计依据的组成部分。鉴于环境保护审计依据的重要性,必须完善环境保护法律、法规和管理制度,健全环境保护审计规范,推动环境保护审计工作的开展。第一,加紧制定环境保护审计规范。无论是政府的环境保护工作,还是企业与经济组织的环境保护工作,或者是政府专职环境保护部门的本职工作,都是一项系统复杂的工程。超级秘书网
对这项工作进行经济监督,不仅需要对经济政策法规、财会知识与技术、审计理论与技能等有很好的把握,还需要对环境保护工作的政策、法规、环境保护的经济与技术标准、基础环境保护工作知识与实务的熟练运用。与其他财务收支审计、经济效益审计、财务会计报告签证审计相比较,环境审计专业技能要求更强,也要更多地借助外部专业人事的协助。从ISO14000体系中关于环境审核的有关规定可以发现,尽管现有审计法规对审计主体的机构、人员、审计职责、审计权限、审计程序、审计报告等法律责任做了相关规范,但还没有直接对环境保护审计相关的内容作出明确规定,而这些规定对顺利开展环境保护审计,提高审计质量,使环境保护规范化、制度化、经常化具有重要意义。第二,协调各审计主体的环境保护审计业务,提高审计工作效率。在实际工作中,应当充分发挥国家审计、内部审计和注册会计师审计的各自作用,加强环境保护审计监督。在环境保护审计方面,尤其在没有要求企业或经济组织编制、报送环境保护报告之前应当加强国家审计机关对企事业等单位的环境保护审计。这是因为,环境保护工作不仅影响经济组织自身的经济利益和生活、生存条件,而且对相邻单位及区域环境都可能产生很大影响,这不是单位内部审计完全可以得以协调解决的,也不是通过对经济组织(如企业)所编制的财务会计报告中披露的环境信息的评价就可以明确责任的事项。它需要有权进行处理、处罚的社会管理机构来完成。在这方面,国家审计机关最具权威性,也有审计处罚权,能够满足环境保护审计的要求。第三,用制度规范环境审计范围。虽然制定环境保护审计法规可以说明环境保护审计的范围,但与其他审计业务不同,在单纯的经济范畴内,国家审计机关的审计范围有明确规定。近几年来,国家审计机关逐步放弃对企业的某些审计领域,如财务会计报告审计,集体、乡镇、外商投资企业等的经济业务审计也不在国家审计机关的审计范围之内。我们认为,环境保护审计应当把这些单位列入国家审计机关的环境保护审计范围之中,否则,就会出现环境保护审计的空白点。第四,修订现有法律、法规。从资料分析来看,除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境保护审计内容外,其他环境保护的专门法规和相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。这就使得审计机构执行环境保护审计时缺乏依据。
目前环境保护审计主要限于环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计,但主要重在经济效果,且主要通过审计调查方式来进行,很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价,把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。第五,规范环境保护部门与审计部门的职责权限,协调环境保护活动的管理与监督。
根据《环境保护法》的规定,国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责,是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督,包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作,提升监管力度和效果,也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。
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【关键词】环境审计；江西省；障碍分析；鄱阳湖生态经济区
鄱阳湖生态经济区建设指向生态经济，环境审计也是强调在经济发展的同时保护环境。江西是个生态大省，发展生态经济势在必行。江西在“既要‘金山银山’更要‘绿水青山’”的理念下，越来越注重环境的保护，但是在经济发展的同时环境问题是一个无法回避的问题，实行环境会计、环境审计是一个有效的手段。审计要在保护环境，实现经济、社会、资源可持续发展的伟大事业中有所作为，保护日益恶化的自然环境。对环境问题进行有效治理的措施就是实施环境审计，合理制定环境审计评价指标。但目前江西的环境审计现状不容乐观，笔者认为，江西实施环境审计的障碍有以下几个方面。
一、对环境审计的意义认识不足
（一）研究相对滞后
环境审计的开展，理论应先行，但从目前的情况看，理论相对滞后，不是理论指导实践，而是在实践中总结不成体系的理论。江西省的专家学者对这方面的研究寥寥无几，能结合实际去研究的更是凤毛麟角，这主要是由于我国环境治理起步较晚，环境审计的开展也较迟，因此直到1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述。仅限于理论探讨的初级阶段，我国环境审计实务及理论研究状况已远远落后于西方各国。虽然是1998年审计署组织了有关人员编写《环境审计》实务丛书，开创了我国“环境审计”的新局面，但由于环境审计的学科独特性，环境审计理论研究及实务严重滞后，因种种原因一直未开展。
据笔者调查，目前江西省所有的高校中都没有开设环境审计的课程，对环境审计开展专题研究，在江西省的省级课题立项中，也没有专门的对环境审计的研究。而且审计人员也鲜有将环境审计的内容融入日常审计工作中。
（二）对环境审计重视程度不够
同开展环境审计工作较早的国家相比，中国的环境审计工作差距明显，审计机关内部以及社会有关方面，包括相当数量的审计人员在内，尚未充分认识到环境审计的意义及发展前景。这种状况阻碍了环境审计的推广与深化。
当前，江西经济转型时期，可持续发展的观念还没有真正树立，人们的环保意识还相对淡薄，环境审计尚未被社会所公认。一是对环境形势严峻性认识不足，没有从宏观大局上去研究和思考环境审计，这将极大地影响到审计保障国家经济社会健康运行“免疫系统”功能的发挥。二是对环境审计的重要性认识不足，没有从深入贯彻实践科学发展观、促进经济增长方式改变、维护经济安全、推动和促进经济社会可持续发展的高度上，充分认识开展环境审计的重要意义，影响了环境审计的深入开展。
江西是革命老区，拥有得天独厚的自然条件，有青山绿水，如要在拥有金山银山的同时拥有绿水青山，就要注重环境的保护，注重环保意识的培养，要加大环境保护的宣传教育，使环保意识深入人心，形成保护环境的良好社会风气，并能自觉接受环境审计的监督，营造一个良好的环境审计氛围。从另一个角度讲，环境审计是审计研究的新领域，在刚刚起步阶段，对不少人来说还是一项较为陌生的事物，包括审计人员在内的不少人至今还未认识到环境问题与审计工作的内在联系，所以首先要加强对审计人员的教育，从而使审计适应环境保护工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。
二、环境审计立法缺失
（一）未制定具体实施办法和评价标准
目前，尚未制定具体的环境审计实施办法以及对审计结果的评价标准，这对环境审计的可操作性大打折扣。
环境审计客体有关经济活动对环境的影响，前面提到的审计是否遵守环境保护相关法律法规，对特定主体造成的排污和生态影响进行评估，审计环境报告所披露的环境责任、环境费用和环境风险，没有具体的实施办法，操作起来有一定的难度。不利于环境审计信息的真实、公允。
虽然已经有了一系列的环境保护法律、自然资源保护法律、环境保护行政法规、环境保护地方法规和部门规章，从中央到地方都有一些相关的环境保护政策，但针对环境审计的实务，没有具体的实施办法，怎么解决以上存在的问题？以及生态补偿、绿色信贷、绿色保险、绿色证券、绿色贸易以及污染责任保险等一系列的问题，虽然制订出台了高污染、高风险的产品目录，严格了企业上市的环境核查标准，但环境审计如何介入，如何干涉？审计出的结果如何应用等问题将直接影响到审计的意义。
（二）环境保护立法不健全
自《环境保护法》1989年修改至今近20年。面对日益恶劣的自然环境，已经与实际情况脱节，覆盖领域不全，存在着一些重要的立法空白，如缺少土壤污染、生物安全、遗传资源保护、核安全等。而据报道，中国的入侵物种占世界危害性入侵物种的50%。《环境影响评价法（草案）》第四条曾规定，“制定对环境有显著影响的区域开发、产业发展、自然资源开发的政府规范性文件，应当进行环境影响评价”，即将一定类型的政策列入环评范围。这本来可以成为我国纳入政策法律环评的契机，但最终被以“缺乏可操作性、缺乏经验、立法条件尚不成熟”等理由而在正式立法中删除。
由于法规、政策的实施作用范围广，影响深远，一旦有误将造成不可挽回的损失；环境法律配套滞后，不易操作、原则性规定多，影响了法律的贯彻执行。在现行的《环境影响评价法》中虽然明确规定了公众参与，却没有明确参与范围。大项目或污染重的项目，各级政府可以重视把关，中、小型建设项目却不在“评价”之列。而这些中、小项目不可能都建在园区，有些甚至紧挨居民区，却没有明确标准规定公众参与范围，使基层环保部门难以操作；许多新的制度与理念未能体现。排污权交易都没能在法律中规定；对当前环境问题针对性不强，缺少一部专门约束政府行为的环境法律。如地方保护问题等；环境法律法规中的处罚力度弱，缺乏强制手段，违法成本低、守法成本高、执法成本高。根据《中华人民共和国环境影响评价法》第三十一条规定：建设单位未依法报批建设项目环境影响评价文件，擅自开工建设的，由有权审批该项目环境影响评价文件的环境保护行政主管部门责令停止建设，限期补办手续；逾期不补办手续的，可以处五万元以上二十万元以下的罚款，对建设单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。2008年颁布的《江西省环境污染防治条例》中规定，由负责审批建设项目环境影响报告书、环境影响报告表或者环境影响登记表的环保部门责令限期补办手续；逾期补办手续，擅自开工建设的，责令停止建设，可以处1万元以上10万元以下罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分。建设项目环境保护没有建成，或者未经验收或者经验收不合格而投入生产或者使用的，由环保部门责令停止生产或者使用，可并处1万元以上10万元以下罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分。①如此处罚力度，对于大的项目犹隔靴搔痒，客观上甚至有鼓励违法之嫌。
（三）环境审计相关法律制度不完善
有关环境审计的体系尚未建立，这不仅仅是江西的问题，也是全国普遍性的问题，环境审计相关法律制度不完善，审计机关的审计的时候也是无法可依，这也是导致实施环境审计很大的障碍，如合规性审计和绩效审计的内容和方式；环境审计体系的基本模式；环境审计报告等内容的环境审计的基本框架尚未建立等方面都没有相关的规定，俗话说，没有规矩，不成方圆，尽快建立有关的法律法规体系，使环境审计合法化、标准化、成熟化。
三、环境审计人员缺乏相关专业知识及教育培训机制
（一）审计人才培养中缺乏与此相关的知识
目前还缺乏一支由复合型专业人员组成的环境审计队伍，笔者经过调查，发现现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业，他们也未全面涉及过环境审计。他们的专业背景中没有相关环境的知识。
根据调查江西各高校的审计专业人才培养方案，目前的人才培养体系，没有开设环境等相关专业方面的知识学习，导致审计人员真正到了审计的岗位上缺乏环境科学技术基础知识，真正在工作中就没有相关的专业知识作为支撑。
从某种意义上讲，目前的培养体系培养不了环境审计师，虽然现在高校大兴学分制，可以选修这方面的课程，但从调查的情况看，对于环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等课程大多数高校没有，即使有，对于这类专业性太强的科目，也很少有同学选修。
（二）审计人员的继续教育机制不完善
环境审计的实施对审计人员的技术性、专业性和综合性要求很高，要求审计人员要有经济学、统计学、工程学、法学、化学、医学和环境学等多方面的知识，而现状是目前绝大部分审计人员的知识结构是会计、审计、财务、经济法等学科。由于我们短期内不可能改变传统审计人员的知识结构，要适应环境审计，要加紧对现有审计人员环境知识方面的后续教育和培训，使其增加环境经济学、环境工程学、环境法学等多方面知识，成为既懂财会又懂环境科学的环境审计人才。但目前江西对环境审计人员的继续教育机制不完善，没有相关的培训机构，审计部门也没有组织类似的学习活动，而现有审计人员大多出身财会，缺乏系统的环境审计知识，因此必须组织培训班，使审计人员拥有环境知识和相关知识，成为具备开展环境审计工作的通才，为环境审计人员队伍提供有利条件。所以，应从现在开始起着手有计划、有步骤地培养和配备一批环境审计专业人员，以适应环境审计的需要。
江西鄱阳湖生态经济区建设将工业发展融入生态保护中，探索生态工业模式，力争建一个全国性生态经济示范区，相信环境审计在这个目标中应大有作为，针对环境审计在江西的实施障碍，对症下药，扫清障碍，相信江西不仅能拥有金山银山，还能拥有绿水青山。
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二是从国家学说和系统论角度看，“免疫系统论”突出了国家审计在国家经济发展和民主法制中的地位和作用。从国家学说的角度看，国家是一个统治机器，政府是国家合法的权力机构，权力运行机制需要一个独立的权力监督系统，而国家审计是政权的组成部分。通过依法行使审计监督权，保证国家经济政策有效实施，促进国家机器安全运行。从系统论的角度看，事物是普遍联系的，国家审计是在整个国家社会经济制度的大系统中的一个子系统，按照系统论的原理和实践反复证明的结果，构成系统的任一子系统的存在和发展，均在于其能够较好地满足某一方面特定社会分工的需求。作为国家经济和社会发展的免疫系统，国家审计要发挥预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的免疫功能。免疫系统论明确了国家审计在整个经济社会全局中的地位和作用，从而使审计关注的对象由财政财务收支、经济效益、财经法纪领域扩展到经济、政治、文化、社会的安全，更多的关注审计工作对整个国家经济的影响。从本质上讲，现代国家审计是国家民主与法制发展到一定阶段的产物，又是推动国家民主与法制建设的重要工具。作为免疫系统的国家审计应能够避免政府依法行政工作中风险的产生而降低行政管理成本，促进国家法制的完善和民主的发展。
三是从审计实践看，“看门狗”到“免疫系统论”，国家审计发挥职能作用发生了明显的变化。从我国国家审计发展历程看，每个阶段国家审计发挥的职能作用随着环境的变化而变化，当经济社会生活中存在的违纪违规问题较多，审计监督的范围与重点主要是集中在财政财务收支活动的真实、合法性上时，审计的主要任务是以预算执行审计为重点，查处财政资金管理使用过程中的违纪违规问题，审计的目标是确保财政资金的安全，这时审计的本质被理论界称作为国家财政的“看门狗”。然而，“看门狗”是被动的、消极的，变化了的环境要求国家审计发挥更主动更积极的作用，而“免疫系统”正是发挥着这样的作用。它要求审计机关主动扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，从全局的角度看问题对国家社会经济的影响，对审计实践提出了新的要求，要求国家审计不仅仅停留在事后审计上，而应向事前和事中审及延伸，实施跟踪审计，从而达到预防性的职能。
第二，“免疫系统论”框架下审计文化的核心――审计价值观。文化建设已被提升到关系国家发展战略的高度，而审计文化作为审计事业的重要组成部分。是审计有效发挥”免疫系统”作用和审计事业实现可持续发展的基础工程。在审计署的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出，审计机关要着力加强五项基础建设，夯实审计事业可持续发展的根基。其中与以往规划不同的是，在阐述基础建设目标和要求时，除“人法技”和审计理论外，突出强调了审计文化建设，这凸显了审计文化对于审计事业发展的重要意义。可以看出“免疫系统论”这一理论创新，也必将对审计事业的发展，包括审计文化建设提供了新的思路。
一是审计文化及其核心――审计价值观。审计文化核心内容是审计人员的群体价值观。审计价值观是贯穿审计全过程的审计群体共识和价值的认同，是审计文化的核心，对审计事业的生存和发展起着举足轻重的作用。虽然对审计文化的研究已经有很长时间，但是审计理论界和实务届对审计价值观的基本内容一直没有达成共识，这就需要在以往研究的基础上。结合审计理论上的创新――“免疫系统论”这一框架，进一步加强对审计文化的研究，特别是对审计价值观的研究，对审计人的信念、审计人共同接受和遵循的行为方式和原则进行分析，总结归纳抽象出符合我国实际、能够促进审计事业健康发展的审计价值观的基本内容。
[关键词]系统论；系统审计；建设项目；投资审计
[中图分类号]F239．1[文献标识码]A[文章编号]1003―3890(2007)03―0051―04
改革开放以来，各级政府不断加大投资力度，对扩大内需、拉动国民经济增长、保持经济的持续快速发展发挥了重要作用。但是，投资领域也暴露出一些不容忽视的问题。突出表现为建设市场秩序不规范，法制不健全，缺乏规范投资经济运行的法规、标准；投资建设管理制度不完善，内部缺乏控制，外部监管不力；投资管理体制不适应经济发展，缺乏有效的投资责任和风险约束机制；投资绩效不理想，效益差、效率低。面对这些问题，传统的审计方式已难以适应此项审计工作的要求，新的审计实践呼唤着新的审计理念。
一、系统审计理念的提出
(一)系统论的基本思想
作为现代系统论的基本思想最初是由奥地利生物学家贝塔朗菲(L.Von.Bertalanffy)提出的，确立这门科学学术地位的是1968年贝塔朗菲出版的专著：《一般系统理论――基础、发展和应用》(《GeneralSystemTheory;Foundations,Development,Applications》)，该书被公认为是这门学科的代表作。系统论的基本思想方法，就是把所研究和处理的对象当作一个系统，从整体上分析系统组成要素、各个要素之间的关系以及系统的结构和功能，还有系统、组成要素、环境三者的相互关系和变动的规律性，根据分析的结果来调整系统的结构和各要素的关系，使系统达到优化目标。系统论认为，整体性、联系性，层次结构性、动态平衡性、时序性等是所有系统的共同的基本特征。这些既是系统论所具有的基本思想观点，也是系统方法的基本原则，表现了系统论不仅是反映客观规律的科学理论，也具有科学方法论的含义。系统论的出现，使人类的思维方式发生了深刻的变化。以往研究问题一般是把事物分解成若干部分抽象出最简单的因素来，然后再以部分的性质去说明复杂事物。在现代科学的整体化和高度综合化发展的趋势下，在人类面临许多规模巨大、关系复杂、参数众多的复杂问题面前，传统分析方法就显得束手无策，系统分析方法却能站在时代前列，高屋建瓴，综观全局，为现代复杂问题提供有效的思维方式。
(二)传统审计向系统审计的进化
在步入21世纪的今天，审计机关面临着新环境的挑战，要适应这种环境，也必须有相应的理论和技术方法的进化，即由传统审计向系统审计的进化。传统审计的思维方式是：“部分整体”。传统审计总是先分析对象的各个部分，然后再综合为整体。系统审计是指在系统科学和信息技术支持下的审计理论方法，表明一种审计理念。系统审计思维方法不同于传统审计之处在于它的思维方式是：整体部分，其程序是：综合分析综合。它不仅着眼于个别要素的优劣，而且利用了要素之间的相互关系，观察和判断系统整体的性能。要素和系统不是一种简单的线性因果关系，系统的整体性能不单是取决于组成系统的要素，而且还有要素之间的相互作用。系统审计方法正是在要素之间相互作用的关系中进行分析和综合，从而能正确地认识审计对象的整体性能。
二、在建设项目投资审计中运用系统审计的必要性分析
(一)运用系统审计可以更好地适应建设项目经济活动特点的客观需要
建设项目经济活动，从开始到结束可以划分为若干个阶段，形成项目的整个生命期。不同的项目可以划分为不同的阶段，但大多数项目的建设期都可以归纳为启动、规划、实施、结尾等阶段，各阶段的资源投入也有相似的模式，即开始投入较低，尔后逐步增高，接近结束时迅速降低。每个项目阶段都以它的某种可交付成果的完成为标志，例如，建设项目的启动决策阶段要交付可行性研究报告；规划准备阶段要交付设计概算、工程招投标文件；实施阶段要交付工程进度、质量报告；竣工结尾阶段要交付竣工验收报告和竣工决算报告等。建设项目前一阶段的可交付成果经批准后才可以进行项目后一阶段的规划和实施。前一阶段的可交付成果对后一阶段具有指导性和约束性，后一阶段的实施是对前一阶段制定的目标和规划的深化，如此运行直至项目竣工。建设项目经济活动的这种特点，决定了建设项目投资审计不能只局限于对某一个阶段及其可交付成果的审计，而是应该运用系统审计的方法，把建设项目经济活动的整个过程作为一个整体来把握，通过对决策、规划、设计、采购、招标、施工、监理、概预算等与建设项目有关的各项管理活动，以及对项目财务收支等有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，才能全面完整地评价建设项目，达到促进投资决策优化、改善项目管理水平，提高投资和经营效益的目标。
(二)运用系统审计是规范建设市场秩序、加强对建设项目权力制约和监督的需要
在建设项目投资领域存在的问题中，建设市场秩序不规范，在工程管理、招投标和设计、施工、监理中出现腐败现象的违法违规问题比较突出；对权力的制约和监督不力，审批不严，导致决策不科学、不民主、不合理或错误决策造成不少项目低效、无效甚至失败等严重损失浪费的问题；投资体制不适应市场经济发展的要求，目前主要实行的是审批制，审批的内容既包括政府投资，也包括企业行为，既包括国内投资，又包括国外投资，在全国范围内实行审批制，缺乏有效的投资责任和风险约束机制；建设项目管理不完善，责任意识淡薄，重建设，轻管理，行政权力直接介入工程建设项目的实施，产生权力寻租和投资黑洞。系统审计可以很好地填补这一真空地带，使各级权力机构和部门树立科学的发展观和正确的政绩观，坚持按科学规律办事，这也是提高政府执政能力的有效保证措施之一。因此，投资审计人员应该从传统的固定资产投资审计，向以机制为中心，注重解决对权力的制约和监督、解决体制不适应、解决法规不健全、解决管理不完善等宏观管理方面问题的系统审计转变，这是在新形势下提高审计能力、强化审计监督的一个必然选择。
(三)运用系统审计是建设项目投资审计发展的必然要求
2001年8月1日，国家审计署颁布实施了《审计机关国家建设项目审计准则》(审计署第3号令)。本准则第4条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况和年度决算、项目竣工决算的真实、合法、效益情况进行审计监督。”然而由于受诸多因素的制约，前些年基层审计机关对建设项目审计的重心主要放在“合法性和真实性”层面，将建设项目审计的内容局限在工程造价控制和竣工决算审计方面，效益性审计的功能没有得到很好
地发挥，不能完整地反映建设项目经济活动的整体运行情况和投资效益情况。2003年，审计署在全国固定资产投资审计培训班上提出“中国特色的绩效审计应当在投资领域率先探索，率先实践，率先出成果”，这表明建设项目绩效审计将成为中国今后一个时期内建设项目投资审计的重心和未来投资审计发展的主流趋势。从基本建设投资效益影响的分布看，其影响力不仅贯穿于国民经济各部门，而且也体现在建设项目投资活动全过程。因此投资审计人员应该运用系统论的思想方法，确定建设项目投资审计的目标和重点，将建设程序审计、项目资金审计和工程造价控制审计、竣工决算审计和投资效益评价有机结合起来，重点抓住投资决策、投资管理、资金使用、投资效果等环节，通过评价建设项目的经济性、效率性和效果性来完整反映建设项目的整体运行情况和投资效益情况，并逐步解决中国基本建设投资过程中存在的问题。
三、系统审计在建设项目投资审计中的运用
(一)整体把握建设项目的各个环节
建设项目的基本程序可分为投资决策、项目准备、建设实施、竣工使用四个阶段，这四个阶段的可交付成果的表现方式不同，确定系统审计的内容应有所不同。
1．投资决策阶段。这一阶段的主要目的是以分析投资项目的合理必要性和可行性为基础，通过决策过程选择达到投资项目目标的最优方案，该最优方案就是本阶段可交付的成果。最优方案的选择过程，事实上是指标的选择、测算、评价的过程，因此，该阶段系统审计的主要内容应该是对决策指标的选择、测算和评价进行审核和复核，包括所选择的指标体系的适当性(是否符合该投资项目的项目目标要求)，指标测算数据来源的可靠性，指标计算和评价方法的科学性等。
2．项目准备阶段。这一阶段的主要目的是落实项目资金来源和建设投资计划，进行地质勘察，根据批准的初步设计和设计总概算，进一步做好技术设计和施工图设计，通过招投标的方式选择最佳施工单位和设备供应商。这个阶段系统审计的主要内容应该是审查资金来源的真实性和资金到位的及时性，勘察设计的合理性和合规性以及招投标过程的真实性和合法性等。
3．建设实施阶段。这一阶段的主要目的是以经过选择的最优方案为基础，按照方案所规定的设计规模、投资标准、工程进度、质量、成本对该项目进行实施，以实现项目的预期目标和效果。该阶段的可交付成果主要表现为对规模、标准、进度、质量和成本造价的控制程度，所以，该阶段的系统审计内容也应该是最优方案执行过程中上述诸要素的控制程度和效果，其中包括有关内部控制的健全、有效程度。
4．竣工使用阶段。这一阶段是建设项目完成的最后一步，是全面考核建设工程的成果，按照验收规定和设计文件对竣工工程进行验收、移交，编制竣工决算，处理剩余物质，结束全部建设工作。在这个阶段的审计中，除了进行竣工决算审计，还应该将实际产生的项目效果与已经确定的项目目标进行比较，以确认既定项目目标的实现程度。如果两者之间存在差异，应分析这种差异的产生原因，明确责任和采取必要措施。通过对建设项目经济活动的整体把握和综合分析各阶段的审计内容和评价标准，以达到对建设项目评价更加全面完整，反映问题更加客观彻底，提出建议更加具有建设性和可操作性。
(二)建设项目系统审计在审计内容上应该区分为合规性审计和效益评价两个层面
合规性审计的内容包括：投资是否符合国家的产业政策；项目的各项手续是否完备；资金来源是否正当；资金使用是否合规合理；设计施工是否符合规范。投资效益评价包括：项目决策论证的充分性；行业投资的相关性、配套性以及资源开发的利用性；项目选址的合理性；资金筹集的可靠性；技术经济先进性；资金使用的有效性；经济责任的联系性。其评价内容可以具体分为微观和宏观两个层面。
1．微观层次效益审计包括建设效果、预算效益审计、预算执行效益审计和竣工决算及运营效益审计。(1)建设效果审计的主要内容是建设内容、规模、标准和概算投资等完成情况，建设工期情况，工程质量及项目运行情况，建设安全情况，建成生产能力及生产情况等。(2)预算效益审计的主要内容是前期项目管理、决策、筹资、预算、招标投标、合同订立、项目法人责任制、内控制度的建立、前期财务收支情况。(3)预算执行效益审计的主要内容是建设实施期的成本、进度、管理和安全的有效控制情况，包括工程结算、建设成本、施工安全、建设工期和进度、设备材料采购、物资管理、合同管理、监理管理、技术经济资料管理、会计核算和财务管理等。(4)竣工决算及运营效益审计包括建设期和运营期两个方面，主要内容除上述预算和预算执行效益审计内容外，还包括投资财务决算情况、交付使用资产情况、项目运行情况、建成新增生产能力情况、达产达标情况、生产经营情况、投资回报情况和债务偿还情况等。
2．宏观层次效益审计包括经济效益审计、社会效益审计和环境效益审计。(1)经济效益审计的主要内容有：符合国家当前产业政策和生产力合理布局情况；符合地方经济发展情况；对国民经济增长的贡献情况；对国家和地方财政收入增长的贡献情况；对促进和带动相关产业发展情况等。(2)社会效益审计的主要内容是建设项目对社会发展目标的贡献和影响，如：加强和完善地方基础设施的建设情况；改善投资环境，促进增加就业机会情况；健全地方总体功能，为地方经济发展和社会进步提供必要的条件情况；促进人的全面发展、素质提高和社会文明情况；促进地方树立良好形象和塑造诚信情况等。(3)环境效益审计的主要内容是建设项目对自然环境与生态环境的贡献和影响，如：“三废处理”和美化环境情况；治理和预防污染情况；促进当地社会经济可持续发展情况；促进环境资源的再生和可持续利用情况；改善人居环境和生活空间，促进人民生活质量提高情况等。
四、目前在建设项目中运用系统审计所面临的困难与对策
1．建设项目投资领域法制不健全。要求建设项目审批的规定很多，但是真正规范市场运作的标准，规范投资行为、投资主体、投资运行的法规和标准比较欠缺；现行的工程管理制度与相关法律、法规还有许多不完善的地方，有些法律法规互不衔接，有些条款甚至互相“打架”，使建设工程领域的各种“蛀虫”仍有漏洞可钻；相关职能部门对建设项目监督职能交叉，审计法与合同法以及其他法律、法规、规章之间存在不一致之处，缺乏对勘察、设计、监理等单位和相关人员的责任追究制度，使得审计工作的应有作用难以有效发挥。因此，当前应逐步健全法律法规，明确职责，使审计工作能够依法审计，最大限度地发挥监督、评价、促进的功能。
2．审计人员的知识结构还不能完全满足系统审计工作的要求。建设项目系统审计要站在国家宏观政策的高度，不仅查处项目本身的违纪违规问题，更要关注项目的投资效益，促使项目法人讲求质量和效益的统一，为实现可持续发展提供保证。这就要求审计人员具备宏观经济学、财会、工程、信息技术等相关知识，以及缜密的逻辑思维和良好的沟通能力等相关素质。因此，一方面应加强人才培养，不断提高其政策理论和业务水平，造就一支建设项目投资审计骨干队伍；另一方面可以聘请一些外部专家作为顾问或短期工作人员参与项目审计，甚至可以将一些项目交给社会组织承担，这样既可以提高审计效率，又解决了专业人员不足的矛盾。
3．系统审计的理论研究相对滞后。目前系统审计在审计工作实践中已进行了探索、尝试，对系统审计的方法、内容也有了一定的认识，但尚未形成系统的理论与规范的操作程序，审计人员没有现成的模式可以参照和效仿。因此，审计人员在项目审计过程中，要发挥主观能动性，创新工作思路，大胆探索，积极思考，在审计实践中探索系统审计的规律，改进系统审计的方法，总结系统审计的经验，丰富、完善系统审计的理论，不断推进建设项目投资审计的发展。
[收稿日期]2006―12―08
【关键词】技术创新审计；研究方法；理论；模型
0引言
从20世纪90年代至今，企业技术创新审计持续丰富发展。目前学术界在技术创新审计理论来源、热菁把由旆矫妫多采用归纳演绎等规范研究方法。对审计模型的构建和理论验证等多采用相关性分析、回归分析等实证研究方法。而案例研究方法多针对企业应用技术创新审计理论和模型的情况。本文拟归纳总结上述方法在技术创新审计方面应用的基本情况和特点，以期为我国在该方面的进一步研究提供借鉴。
1规范研究方法的应用
1.1在技术创新审计自身理论研究方面的应用
陈劲等（1997）对技术创新审计的思想概念、理论模型，以及审计工具的内容准则、使用方法和应用结果进行介绍并系统分析，归纳总结在实际应用中企业根据自身情况对审计工具作相应修改等结果。得出结论：审计工具能够对企业技术创新管理现状进行全面评估。
陈劲等（1999）通过比较归纳管理审计、高标准定位、技术创新测度以及技术创新审计理论，采用规范研究方法对其理论来源进行推理，作者认为技术创新审计包含与审计对象有关的模型、关联问题和应用过程。
卢宁文等（2009）结合审计理论，运用比较归纳的方法，汇总解析创新型企业的工作目的和具备条件。并从系统论观点出发把过程审计和绩效审计纳入创新审计的具体内容之中。研究表明，审计工作可以准确反映创新绩效信息，为企业提出管理措施。
由上可见，采用规范研究方法从思想启发、比较分析、差异性等多个角度对技术创新审计自身理论进行研究时，大多使用总结归纳的方法。由研究假设和目的出发，从中推导出为审计工具实际应用提供依据的合理原则和程序，对创新审计理论进行归纳分析。
1.2在技术创新审计与其他理论结合方面的应用
张炜（2007）归纳技术创新理论、审计理论，对创新型企业评价基准进行研究。结合全面创新管理理论及模型，定义相关操作性概念，采用演绎推理方法构建全面创新评价标准的“创新输入―创新过程―创新输出”因果关系概念模型。
廖雅等（2010）解读技术创新管理的现状，假设了技术创新审计概念的完整体系。采用系统工程法构建技术创新审计概念模型。以划分各级创新利益关联方为前提，并结合技术创新管理概念相结合演绎推理，提出企业推行技术创新审计时的工作流程和方法。
黄益等（2015）针对中小企业技术创新审计有关问题进行调研。结合价值链分析理论演绎推理中小企业技术创新审计工作，形成以价值链为基础的技术创新审计理论框架。结论为结合价值链理论可以促进审计管理理论的完善与进步。
可见，在技术创新审计与其他理论研究相结合的规范研究方面大多采用演绎推理、逻辑推理的方法。从普遍性原则出发与其他研究相结合将理论进行延伸，演绎推理出个别的研究结论。研究人员以各自既定的价值判断为根基，力图推导出逻辑最优的审计模型，对于技术创新审计相关理论延伸的建立进行讨论。
2实证研究
齐萨等人（1996）提出假设并构建技术创新过程审计模型。他们采用数据档案研究和实证统计分析方法，利用现有资料作了大量的数据收集和统计整理工作，设计审计的方式方法。结论表明该工具的有效性得到了验证，能够真正发挥审计积极作用。
马宁等（2000）提出企业技术创新能力的审计内容及准则。并采用技术创新的学者理论测试（α检验）和技术主管人员工业测试（β检验）对以打分卡为形式的审计准则进行验证，对相关变量进行了统计分析。得出结论，这一框架基准合理且具有可行性。
陈劲等（2002）对企业环境绩效与经济绩效的关系等四个方面进行统计相关分析和多元回归分析，对主要障碍因素采用因素分析。并将符合审计条件的企业的三类绿色技术创新绩效进行汇总均衡，求其相对比值。验证了它们之间的高度相关性。
由上可见，在技术创新审计实证研究方面，多采用相关性分析、多元回归分析、描述统计分析等方法。运用实证研究方法从变量、指标等角度对建立的技术创新审计模型进行检验，对其合理性进行评价，注重对相关理论的验证，以帮助我们正确的解释和预测审计现实。
3案例研究
李飞宇等（1999）以杭州锅炉厂为样本进行个案研究。采用齐萨等人提出的创新审计绩效评价体系对锅炉厂的技术创新过程开展区域试验。研究表明检测指标体系评价能力突出，锅炉厂技术创新源等方面做的很好而消化吸收等能力不足。
陈劲等（2006）建立适应我国企业技术创新能力审计的SPRE模型。采用案例研究方法对浙江某集团公司技术创新能力审计评估，积累模型应用经验。研究结果表明部分指标还有些不足，需要改进完善此模型以及创新体系结构。
张炜等（2009）采用多案例研究方法，选取浙江区域范围内的三家创新型企业作为样本进行试验性应用，实证检验了全面创新审计模型和创新型企业评价标准。此项创新审计工具和操作流程能够全面反映企业创新能力和动态过程的效果。
由上可见，在技术创新审计案例研究方面，大多采用将审计模型工具与企业实际运行相结合的方式检验其应用效果。体现了案例研究独特性、归纳性以及对客观事实全面而真实反映的特点，可增强研究结果的有效性。案例研究为我们提供了理解创新审计（包括所采用的技术、程序、系统、方式）本质的可能性。
4结论
综上所述，目前关于技术创新审计的研究多采用规范研究、实证研究、案例研究方式，具体分析方法包括归纳法、演绎法、相关性分析、回归分析等方法。在使用以上具体分析方法时较多学者使用了技术创新审计工具。但实际应用中也产生了不易操作、部分内容过于繁琐等问题。因而我国学术界、科技服务机构和企业应进一步加强对技术创新相关审计工具的研究，以期在实践中对其借鉴使用时能够更加规范化合理化。
【参考文献】
[1]陈劲，耿雪松，李飞宇.技术创新审计的理论源研究[J].科技管理研究，1999（6）：42-45.
[2]卢宁文，顾晓敏，任爱莲.创新审计的基本内涵分析[J].科技管理研究，2009（5）：113-115.
[3]张炜.基于技术创新审计的创新型企业评价标准构建[J].科学学研究，2007，S2：465-469.
[4]廖雅，樊一阳，陈亚锋.基于审计的技术创新管理研究[J].技术与创新管理，2010，5：522-526.
[5]黄益，侯建明.基于价值链分析法的中小企业技术创新审计框架浅探[J].科技管理研究，2015（6）：206-210.
[6]马宁.官建成.企业技术创新能力审计内容及审计基准[J].（下转第127页）（上接第178页）中国软科学，2000
（5）：80-85.
一、审计理论和实证理论的相关性分析
审计理论是来源于审计实践，并在审计实践中得到检验，同时又不断在审计实践中修正与完善。因此，审计理论是审计实践的科学总结，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展规律的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。审计理论体系按理论研究的性质，可分为两个层次：审计基础理论和审计应用理论，二者各自具有不同特点。
审计基础理论是研究审计本质、一般规律和基本原理，即能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系。它在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。其主要特点：1、研究对象的一般性和普遍性；2、研究目的是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题；3、研究功能的长远性和战略性。
审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，也就是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。审计应用理论可以使审计基础理论与审计实践的联系更加密切，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。其主要特点：1、研究对象的具体性和特殊性；2、研究目的的针对性；3、研究性质是具有实践性、专业性和服务性。
随着实证研究方法的传播和发展，中外审计专家、学者已经注意到随着审计理论的不断发展，实证方法已经广泛应用于审计理论研究中，并在审计理论研究中起到越来越重要的作用。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的，它所奉行的实证主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。实证理论的特点：1、实证理论研究的目的是要从现象与事实中发现和揭示出某些规律性的东西，并对造成这种规律的因素进行检验，进而对现象与事实做出合理的解释、预测；2、实证研究方法对理论的选择重视其可证实性，要求其转化为具体可检验的假设；3、强调价值中立；4、实证研究是一个从经验向理论推演的逻辑实证过程。
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中，在此之前绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。但是，实证理论并没有及时在审计理论中得到发展，尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，“数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段，建立适应于审计学的数学模型是不可能的”。但审计本身毕竟就是一种实证性的行为，而且时过境迁，审计理论研究必须引入以数学法为主的实证理论。
二、规范性研究在审计理论研究中的局限性
规范性研究是审计理论研究的重要方法，也是目前我国审计理论研究的主要形式，它在解释国家有关审计政策和制度、制定审计规范，以及规范审计实务方面发挥了积极的作用。审计理论研究的首要任务就是为审计规范的制定提供依据。然而，规范研究如果仅用一些抽象的范畴去演绎未知，就不可能得到能够正确指导实践的理论原则和操作原则，其可靠性就受到质疑。规范性研究的局限性：1、以规范性的演绎法排斥实证性的归纳法，使审计理论研究从理论走向理论；2、以哲学抽象代替辩证分析，导致了经济业务活动中大量存在的具体问题难以在现有审计理论框架中得到解释，使审计理论缺乏解释能力和现实意义；3、审计理论的研究跟不上我国审计实践飞速发展的步伐，我国当前审计基础理论相对薄弱，滞后于审计实务，而导致改革缺乏坚实的理论，步履维艰，难以整体规划；4、审计理论研究成果与审计实践需要有脱节现象。因此，要建立完善的审计理论体系，提高审计理论的科学性，应对不断运行的审计过程进行多层次实证研究，力求在复杂的环境下探索新的审计体系。
规范研究所形成的理论，由于受观察角度与范围的限制，其要素之间往往缺乏严密的逻辑关系，甚至发生矛盾。为了克服这些弊端，在对审计理论进行规范研究的基础上，应该采用实证法进行研究。这是因为：(1)规范性审计研究以审计目标和审计假设为前提，进而进行演绎推理，得出衡量审计体系的行为标准。对审计理论采用实证性研究，它没有削弱规范审计理论对审计实践的指导作用，相反，在某些方面可弥补其规范性研究的不足。它可将审计体系构建于实际观察结果的基础之上，而并非个人的知识、经验或判断，它采用数理统计的方法处理分析数据，在研究手段上更具科学性和客观性，而且其他人也可用同样的程序和方法对研究结论进行验证。因而，它得出的理论解释和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解决审计体系理论研究中存在的经验式研究、名词之争的问题，使审计理论源于实践又直接用于实践，尽快形成统一实用的审计理论，改变人们对审计的看法，促使国家有关部门采纳审计研究的理论成果，从而更好地推进审计的发展。(3)有助于理论联系实际，促使审计理论面向审计实践，进行现实问题的研究。按照美国会计学家亨德里森在《会计理论》一书中所提出的要求，要使理论具有说服力，就必须具备三个条件：“(1)关于现实世界的前提，应该以可观察的现象一致为依据。(2)各种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验；(3)如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的，其理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验。”
三、实证理论在审计理论研究中的必要性
我们可以看到实证研究在会计理论研究中已经起到重要作用，但在审计理论研究中并没有得到应有重视。可以说，实证研究在审计理论研究方面甚至是一片空白，大多数审计理论工作者对审计的基本问题采用规范性的描述法。规范研究者主张，在审计理论研究过程中应坚持特定的价值判断标准，即立足于对现有审计环境、审计惯例的分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，并将其作为构建审计理论的前提。而实证审计理论工作者则认为，在理论研究过程中事实与价值、手段与目的是分离的。正如瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中所言：“理论只是提供一种限定所必需的两个因素中的一个：特定行为对各种变量的影响；使用者提供了另一要素：目标以及反映变量对目标影响的函数”。他们坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张像自然学那样，以仔细、客观地观察一个实验或一定时期所发生的事实而获取的经验为依据，来构建科学性的审计理论。
审计本身就是一种实证性的行为，采用一定审计程序所搜集的审计证据是否充分、适当，审计报告的出具是否真实、合法。从审计的全过程来看，实证理论应该作为审计理论的重要依据，但是在我国的审计理论研究中对实证应用很少，导致了审计结果不准确、审计理论滞后。缺乏对实证理论的重视，主要是对于实证理论的可行性缺乏信心，在这方面的研究很少，而且实证研究会加大审计理论研究的成本。但是，实证理论在审计理论研究中应用是完全必须的。下面从审计目标、审计假设和审计规范三方面论述其必要性。
1、审计目标是审计理论结构中最基本、最重要的要素，它对其他要素起决定和制约作用。审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括审计总目标和实际具体目标。实证理论在审计目标中的应用，主要体现在可以通过实证研究确定审计目标。审计总目标是适应不同的历史时期而不断发展的，可以通过对于各时期的审计需求的实证研究确定总目标，这需要社会整体范围的实证研究，包括对政府、中介、客户、企业等各方面的实证分析；审计具体目标则是根据总目标制定的，而具体要怎样确定也可以通过实证方法进行适当确定。
2、审计假设是为实现审计目标而建立的前提条件。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所做出的合理设定。由于审计的内容多样性和审计分类的不同，各个不同性质的审计都应该有各自不同的审计假设，没有使用于各个层面和各个领域的审计假设，所以要提出正确的审计假设即必须进行大量的数据收集、进行实证分析。
