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内容摘要：纳税筹划在发达国家早已成为一个成熟、稳定的行业，在我国随着税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强，纳税筹划也开始引起人们的关注。学习和借鉴发达国家企业纳税筹划的有关做法，对完善我国企业纳税筹划有一定启示作用。
关键词：纳税筹划发达国家启示
纳税筹划是税收征纳双方在为各自税收利益进行博弈的过程中纳税方理性选择、规划的结果，是增强企业综合竞争力的有效手段，与降低企业经营管理活动中其他费用支出同等重要。了解、学习发达国家企业纳税筹划模式、做法，对探索我国企业纳税筹划之路会有一定的借鉴意义。
纳税筹划的国际比较
纳税筹划发展现状比较
纳税筹划在发达国家早已成为一个成熟、稳定的行业，有相当数量的从业人员，且专业化趋势十分明显。许多企业都聘用各类专门人才从事此项活动，以节约税金支出，同时也有众多的会计师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展有关纳税筹划的咨询和业务。如今美国约有50的企业其纳税事宜是委托税务人代为办理的，日本有85以上的企业委托税务师事务所代办纳税事宜，澳大利亚约有70以上的纳税人也是通过税务人办理涉税事宜的。在国外，尤其是大企业在已形成的财务决策活动中，有纳税筹划先行的习惯性做法，这可从我国涉外企业投资前将税法和相关规定作为重点考察内容中看出。跨国公司对纳税筹划更为重视，不少跨国公司成立了专门的税务部，高薪聘请专业人士，每年用在纳税筹划上的支出相当可观，当然节税带来的收益也相当可观。在我国，纳税筹划不仅开始进入人们的生活，企业的纳税筹划欲望也在不断增强，而且随着我国税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强，纳税筹划更被一些业内人士和专业税务机构看好，不少机构已开始介入企业纳税筹划活动。
商品课税筹划比较
国外企业的纳税筹划一般不涉及产品课税，除了增值税、消费税等产品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外，商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税，而且增值税的课征往往只对商品通过零税率或低税率实行优惠，而不对特定的企业进行优惠，这样企业从事同一种产品、商品生产和经营活动面对的增值税待遇是相同的。另外像美国产品课税实行在零售环节课征的销售税模式，生产和批发企业从事经营活动无需缴纳销售税，因此也谈不上纳税筹划；零售企业从事经营一律要按本州统一的税率就其销售额纳税，所以基本上没有筹划的机会。我国的情况则与国外有很大差异，首先，增值税在我国是一个主要税种，现行的增值税制度存在大量的企业优惠，生产或销售同一产品的企业相互之间增值税税负就可能不同，这样税收优惠政策必然会驱使税负重的企业进行增值税的纳税筹划，否则将无法与享受增值税优惠的企业进行公平竞争。其次，我国目前实行增值税与营业税并行的商品课税制度，因而存在混合销售和兼营的问题，加之增值税和营业税的税负不同，就给企业进行商品课税的筹划提供了空间。如某生产经营核电设备并兼营核电设计、建筑安装的企业，拟接受委托承建一个核电站，设工程总造价为9000万元，根据测算，该项目的设计、技术服务费为20__万元，项目土建安装费为20__万元，设备供应价为5000万元。如果将该项目签订一个总合同，则属于一个典型的混合销售合同，按照税法的有关规定，该企业应全额缴纳增值税。如果设备部分的购进价为4000万元，则需缴纳流转环节（即增值税）850万元（9000×17-4000×17）。但如果与对方的合同分别签订，即签订一个20__万元的技术服务合同，一个20__万元的建筑安装合同，一个5000万元的设备供货合同，则应缴纳营业税160万元（20__×520__×3），应缴纳增值税170万元（5000×17-4000×17），该企业合计应缴纳流转环节税为320万元。当然，企业要想实现该纳税目标，需要筹划人员事先对该工程项目的相关事项进行调研、测算，在此基础上做出各种备选方案再进行比较、确定，并切实参与合同的谈判和签订工作，还要在会计上进行分别核算。正是由于上述原因，我国企业非常重视商品课税的筹划。
所得课税筹划比较
在欧美国家，一提起纳税筹划，主要是指对所得税的筹划，所得税需要纳税筹划主要是因为它不容易转嫁，纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。这样所得税就成为企业从事经营活动的一种成本，缴纳越多，其税后实际收益越少。对此进行筹划，可以降低税收成本，提高投资的边际税后收益率。另外，由于所得税税款不能在税前扣除，所以进行筹划减少的应纳税额，不会相应增加其应税所得额，换句话说，纳税筹划带来的利益是免税的，所以在国外，所得税的筹划较为普遍。在我国，所得税的纳税筹划更是为企业所重视，这是因为它不仅在企业的纳税活动中占有重要的地位，而且它的税源大，税负弹性也大。由于企业所得税计税依据为应纳税所得额，税法规定企业应纳税所得额=收入总额－允许扣除项目金额，具体计算过程又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目，因此，企业进行纳税筹划的空间就更大了。
发达国家企业纳税筹划的启示
借鉴西方国家尤其是美国的纳税筹划理论，对拓展我国税收理论研究的范围和广度有一定启示。突破传统的国家税收理论的局限，既从国家财政角度和宏观调控角度研究税收，也从企业财务角度和微观企业行为角度分析税收。在市场经济条件下，由于企业具备了自我约束和自我激励的机制，这样包括纳税筹划在内的各种经营策划不仅成为可能，而且对企业至关重要，国家税收作为一项企业经营附加成本，必然会越来越受到企业的重视。与此同时，纳税筹划完全是在法律允许的范围内做出的决定，是税法赋予企业自主选择权利的表现，它不仅在形式上有法律条款为依据，实质上也符合税收立法精神。企业有权力选择安排经营活动、财务活动，当然也有权充分利用国家税收优惠政策。事实上，企业作为盈利性的经济组织，其运作应重点关注它的经济性，经济性注重的是最大限度地满足股东的利益。企业也有它的社会性，即如何满足社会其他利益相关者的利益。经济性和社会性既有一致的一面，有时它们又是相悖的，但无论如何企业对待经济性和社会性的主次是分明的，企业追求的社会性是不违背经济性的社会性，只要适合经济性目标而不违法就是可行的。因此纳税筹划是企业的一种理，不管如何评价它的动机，有一点是值得肯定的，那就是它和企业其他行为一样，也是企业的一种竞争策略。
误区一：忽略外资企业的免税期、减税期，一味强调当期应纳税所得额最低
外资企业所得税的税收筹划往往是在多个所得税纳税方案中选择税负较低的。而应纳所得税额是根据当期应纳税所得额乘以相应的税率计算得出的，一般的税收筹划多是通过降低当期应纳税所得额，来达到减少纳税的目的。
但当期应纳税所得额低并一定意味着少纳税。按我国现行的《外商投资企业和外国企业所得税税法》规定，生产性外资企业，经营期10年以上的，从开始获利的年度起，第1、2年免征企业所得税，第3-5年减半征收企业所得税。那么，外资企业如果处于免税期（或是减税期），当期利润越大，当期应纳税所得额越多，得到的免税额就越多。这时就应选择相应的存货计价方法、折旧计算方法、成本计算方法等来扩大当期利润。如按传统方法，强调当期应纳税所得额最小，得到的免税额反而小。
例如：某外资企业购入一套电子设备，价值35万元（无残值），直线法计提折旧。按税法规定折旧年限5年。假设只考虑外资企业获利后前2年免税。不考虑货币的时间价值。企业按5年计提折旧：年折旧额7万元，前2年免税期获取的免税额为4.62万元（2×7×33%），免税期之后，折旧抵税额为6.93万元（3×7×33%）。企业如按7年折旧，年折旧额5万元，前2年免税期获取的免税额为3.3万元（2×5×33%），免税期之后，折旧抵税额为8.25万元（5×5×33%）。可见，在免税期，折旧不存在抵税效应。因为累计折旧总额既定，免税期折旧额越小，相反，在征税期折旧额越大，应纳税所得额越小，折旧抵税效应就越大。上例中，折旧年限改为7年，年应纳税所得额增加了，反而加大了抵税作用1.32万元（8.25-6.93），减轻了税负。
误区二：强调采用加速折旧法
在外资企业所得税采用比例税率条件下，从企业税收负担来看，一般采用加速折旧法对企业更为有利。因为采用加速折旧法是指固定资产在使用早期多计提折旧，晚期少计提折旧。使得企业早期利润小税负轻，后期利润大税负重，能起到延期纳税作用。在所得税税收筹划时，大多主张固定资产折旧采用加速折旧法。
但加速折旧法并非是任何情况下都适用的，传统的税收理论存在许多缺陷。第一方面是外资企业普遍存在免税期、减税期，在免税期（或是减税期），利润（应纳税所得额）越大，获取的税收减免额越多，这时直线法较加速折旧法更有利；第二方面是我国税法对企业采用加速折旧法有严格限定，现行外资企业所得税法规定：折旧应采用直线法，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备以及强烈腐蚀状态、日夜运转状态的机器设备或常年处震动状态下的厂房等，确需缩短折旧年限、采用加速折旧法，须由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准后方可实行，因此，加速折旧法在我国不具广泛使用性；第三方面，加速折旧法中的双倍余额递减法本身存在局限性。在折旧年限的最后两年改用直线法计算。如固定资产净残值较高，最后两年折旧额可能为负数。如固定资产净残值较低，最后两年年折旧额可能会比前期的年折旧额高，会出现各年折旧额不符合加速折旧法早期多提折旧的特征。
由此看来，加速折旧法并非一定有利于企业，在进行税收筹划时应考虑具体情况。
误区三：税收筹划时，忽略外商所在国政府在税收饶让问题上的态度
税收饶让是指经济发达国家对本国公司在发展中国家设立的子公司所享受的税收优惠的那部分所得税，特准给予饶让，视同已纳税额而给予抵免，不再按照本国税法规定补征。按一般的抵免方式，发达国家对于来源于国外的所得，只抵免其实际已纳所得税额，结果使得跨国公司在发展中国家未交或少交所得税，而在本国仍要补交这部分所得税。发展中国家政府旨在给与跨国公司的税收优惠实际转移给了发达国家政府，造成了发达国家政府增加了税收收入，跨国公司实际并不能享受到发展中国家政府给予的优惠。
采用税收饶让方式，发达国家承认其本国公司在发展中国家享受的减免税待遇。对于跨国公司享受的减免税部分，视同已纳税额，于实际已纳税额一样，准予抵免。这样，有利于吸引发达国家资本向发展中国家流动。但税收饶让方式需要由有关双方国家政府签订条约或协定。有些国家赞同税收饶让方式，如德国、英国、日本、瑞典等；而有些国家则不赞同，如美国等。
如果外商所在国政府未与我国政府签订相关条约或约定，外资企业在我国获得的所得税的减免额要在外商所在国国内补交，则付出的税收筹划成本（如中介机构的咨询费等）并不能带来税收筹划的真正收益。
误区四：税收筹划时只重税负高低，忽略其他因素
外资企业如果单纯从税负高低来筹划税收方案，往往是片面的。外资企业筹划所得税时，一般是通过减少当期利润来达到减轻税负的目的。这会给外资企业带来利润指标下降甚至亏损的负面影响，有损企业形象。外资企业在中国投资，其目的不仅仅是要获取短期的经济利益，更重要的是树立良好的企业形象，扩大市场占有率，以期取得企业销售的长期增长。如果为了减轻税负，人为降低企业利润，造成业绩不佳、获利不多的企业形象，是得不偿失的。
为了减轻税负而降低企业利润还会影响企业的长远发展目标。我国公司法规定，股份有限公司申请其股票上市，必须具备的条件之一是公司最近3年连续盈利。股份有限公司申请发行债券，必须具备的条件之一是最近3年平均可分配利润足以支付公司债券1年的利息。企业如准备发行债券或者是申请股票上市，则要考虑企业最近3年的盈利情况。假设因为筹划减轻税负导致企业筹集资金的失败，则不符合企业的整体利益。
